Chuyên trang văn bản pháp luật kế toán kiểm toán

PHỤ LỤC SỐ 3

VÍ DỤ MINH HỌA LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
(Kèm theo Thông tư số 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính)

1. Ví dụ 1: Xác định lợi thế thương mại (khoản 9 - Điều 10)

Ví dụ 1a: Xác định lợi thế thương mại trong giao dịch hợp nhất kinh doanh qua một lần mua

Ngày 01/01/20x0, Công ty mẹ mua 60% cổ phần của Công ty con với trị giá là 200 tỷ đồng. Cùng ngày này, Tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý là 250 tỷ đồng (Bao gồm vốn cổ phần là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 150 tỷ đồng). Lợi thế thương mại được xác định như sau (Đơn vị tính: Tỷ đồng):

Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con 250 x 60% Lợi thế thương mại

200 150 50

Ví dụ 1b: Xác định lợi thế thương mại và giá phí hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn

Công ty mẹ mua một công ty con như sau:

Đơn vị tính: Triệu đồng

Thời điểm	Số lượng cổ phiếu mua	Giá phí	Số dư LNSTCPP
1/1/20x1	1.000.000	15.000	20.000
1/1/20x2	1.500.000	40.000	30.000
1/1/20x3	3.000.000	75.000	50.000
Cộng	5.500.000	130.000	100.000

Biết rằng công ty con có tổng cộng 10.000.000 cổ phiếu. Tại ngày 1/1/20x3, giá trị thị trường của cổ phiếu công ty con là 25.000đ/cp. Việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh và lợi thế thương mại được thực hiện như sau:

Giá phí khoản đầu tư tại ngày mua (mua thêm 30%) Giá phí khoản đầu tư của 2 lần mua trước tính theo giá trị hợp lý tại lần mua đạt được quyền kiểm soát (10%+15%)x250.000

Mẹ 55% 75.000 62.500

 

Tổng giá phí đầu tư vào công ty con	(a)	137.500
Giá trị hợp lý tài sản thuần công ty con tại ngày mua	150.000
Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con (150.000x55%)	(b)	82.500
Lợi thế thương mại	(a) - (b)	55.000

2. Ví dụ 2: Minh họa việc loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua trong giao dịch Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn (Điều 15 và khoản 1 Điều 16)

2.1. Ví dụ 2a: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn - Trường hợp trước khi kiểm soát công ty con, nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể với bên được đầu tư, khoản đầu tư được ghi nhận theo phương pháp giá gốc

Nhà đầu tư mua 20% cổ phần của công ty A (tương đương 1 triệu cổ phiếu) vào ngày 01/01/20x3 với trị giá là 35 tỷ đồng bằng tiền mặt. Tại ngày này, giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty A là 100 tỷ đồng và giá trị ghi sổ của tài sản thuần là 80 tỷ đồng. Công ty A không có các khoản nợ tiềm tàng tại ngày mua. Bảng cân đối kế toán của công ty A tại ngày 01/01/20x3 như sau (Đơn vị tính: triệu đồng)

Bảng cân đối kế toán tại ngày 1/1/2013 của công ty A	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý
Tiền mặt và các khoản phải thu	20.000	20.000
Bất động sản đầu tư	60.000	80.000
Cộng	80.000	100.000
Vốn cổ phần: 5.000.000 cổ phiếu	50.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng	30.000 80.000

Trong năm 20X3, trên Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty A có 60 tỷ đồng lợi nhuận sau thuế (biết rằng trong năm công ty A chưa trả cổ tức). Ngoài ra, giá trị Bất động sản đầu tư của công ty A đã tăng thêm 30 tỷ đồng lên 110 tỷ đồng. Trên Bảng cân đối kế toán của Công ty A, giá trị bất động sản đầu tư vẫn ghi nhận theo giá gốc là 60 tỷ đồng. Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X3 của công ty A và giá trị hợp lý của tài sản có thể xác định được như sau:

Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/2013 của công ty A	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý
Tiền và các khoản phải thu	80.000	80.000
Bất động sản đầu tư	60.000	110.000
Cộng	140.000	190.000
Vốn cổ phần: 5.000.000 cổ phiếu	50.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng	90.000 140.000

Ngày 01/01/20X4, nhà đầu tư mua thêm 60% cổ phần của công ty A với giá 220 tỷ đồng, do đó đạt được quyền kiểm soát. Trước khi đạt được quyền kiểm soát, nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty A, khoản đầu tư vào công ty A được ghi nhận theo giá gốc. Giá thị trường của cổ phiếu của công ty A tại ngày 1/1/20X4 là 60.000đ/cổ phiếu. Bảng cân đối kế toán của công ty mẹ tại 31/12/20X3 như sau (đơn vị tính: triệu đồng)

Tiền và các khoản phải thu Đầu tư vào công ty A Cộng Vốn cổ phần: Cộng

265.000 35.000 300.000 300.000 300.000

(1) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh và lợi thế thương mại

Giá mua 60% cổ phần của công ty A tại ngày 01/01/20X4 Giá trị hợp lý của khoản đầu tư ban đầu (1 triệu cổ phiếu) Cộng Giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty A tại ngày mua Phần sở hữu của công ty mẹ Lợi thế thương mại: 280.000 - 152.000

220.000 60.000 280.000 190.000 152.000 128.000

Trên BCTC riêng của công ty mẹ, khoản đầu tư ban đầu vào công ty A được ghi nhận theo giá gốc là 35 tỷ đồng. Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, khoản đầu tư đó được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày đạt được quyền kiểm soát (1/1/20X4) là 60 tỷ đồng. Phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá gốc khoản đầu tư là 25 tỷ đồng được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.

(2) Các bút toán hợp nhất như sau (đơn vị tính: triệu đồng):

a) Điều chỉnh giá phí khoản đầu tư trước đây vào công ty con theo giá trị hợp lý tại ngày mua:

Nợ Đầu tư vào công ty con: Có Doanh thu hoạt động tài chính

25.000 25.000

b) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con

Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x80%) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x80%) Nợ Bất động sản đầu tư Nợ Lợi thế thương mại	40.000 72.000 50.000 128.000
Có Đầu tư vào công ty con Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát	280.000 10.000

c) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát

Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x20%) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x20%) Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

10.000 18.000 28.000

Tổng Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000

d) Bút toán kết chuyển: Do điều chỉnh khoản đầu tư theo giá trị hợp lý làm phát sinh khoản lãi 25.000 được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính, vì vậy phải kết chuyển khoản lãi sau thuế lên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Nợ Lợi nhuận sau thuế (BCKQHĐKD) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)

25.000 25.000

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau:

	Công ty mẹ	Công ty con A	Điều chỉnh		Hợp nhất
			Nợ	Có
Bảng cân đối kế toán
Tiền mặt và các khoản phải thu	45.000	80.000			125.000
Đầu tư vào công ty con	255.000		25.000a	280.000b	-
Bất động sản đầu tư		60.000	50.000b		110.000
Lợi thế thương mại			128.000b		128.000
Cộng	300.000	140.000			363.000
Vốn cổ phần	300.000	50.000	40.000b 10.000c		300.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước		90.000	72.000b 18.000c		-
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này				25.000d	25.000
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát				10.000b 28.000c	38.000
Cộng					363.000
Báo cáo kết quả kinh doanh
Doanh thu hoạt động tài chính				25.000a	25.000
Lợi nhuận sau thuế			25.000d		25.000
Cộng điều chỉnh			368.000	368.000

2.2. Ví dụ 2b: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn - Trường hợp khoản đầu tư ban đầu được coi như một khoản đầu tư vào công ty liên kết.

Ví dụ này sử dụng các dữ liệu như ví dụ 2a ở trên, nhưng nhà đầu tư có những ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư.

Ngày 31/12/20X3, khoản đầu tư ban đầu 20% vào công ty A đã được trình bày trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Theo đó, khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu với giá gốc là 35 tỷ đồng và được điều chỉnh tăng tương ứng với phần lợi nhuận trong kết quả kinh doanh của công ty liên kết là 12 tỷ đồng (20%x 60 tỷ đồng). Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư tại ngày 31/12/2013, trước khi việc mua thêm 60% vốn cả công ty A như sau (Đơn vị tính: triệu đồng):

Bút toán điều chỉnh giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

12.000 12.000

Bảng Cân đối kế toán hợp nhất tại 31/12/20X3 của nhà đầu tư trước khi đạt được quyền kiểm soát đối với công ty A:

Tiền và các khoản phải thu Đầu tư vào công ty liên kết (theo phương pháp vốn chủ) Cộng Vốn cổ phần Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X3 Phần Lãi, lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

265.000 47.000 312.000 300.000 12.000 312.000   12.000

Việc lập Báo cáo tài chính tại ngày 1/1/20X4 được thực hiện như sau:

 (1) Xác định lợi thế thương mại:

Việc xác định lợi thế thương mại được thực hiện tương tự ví dụ 3a nêu trên, theo đó lợi thế thương mại khi đầu tư vào công ty A là 128.000.

(2) Bút toán điều chỉnh

a) Ghi nhận khoản đầu tư vào công ty liên kết trước đây theo phương pháp vốn chủ sở hữu:

Nợ đầu tư vào công ty con (công ty liên kết trước đây) Có LNST chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

12.000 12.000

b) Tại ngày 1/1/20X4, ngày nhà đầu tư kiểm soát công ty A, giá trị thị trường cổ phiếu của công ty A là 60.000đ/cp, giá trị khoản đầu tư vào công ty A là 60 tỷ đồng. Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải ghi nhận khoản lãi là chênh lệch giữa giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp lý và giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu (47 tỷ đồng) trên Báo cáo tài chính hợp nhất tại

Nợ Đầu tư vào công ty con Có Doanh thu hoạt động tài chính

13.000 13.000

c) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con

Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x80%) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x80%) Nợ Bất động sản đầu tư Nợ Lợi thế thương mại Có Đầu tư vào công ty con Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

40.000 72.000 50.000 128.000 280.000 10.000

d) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát

Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x20%) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x20%) Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

10.000 18.000 28.000

Tổng Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000

e) Bút toán kết chuyển: Do điều chỉnh khoản đầu tư theo giá trị hợp lý làm phát sinh khoản lãi 13.000 được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính, vì vậy phải kết chuyển khoản lãi sau thuế lên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Nợ Lợi nhuận sau thuế (BCKQHĐKD) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)

13.000 13.000

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau:

	Công ty mẹ	Công ty con A	Điều chỉnh		Hợp nhất
			Nợ	Có
Tiền mặt và các khoản phải thu	45.000	80.000			125.000
Đầu tư vào công ty con	255.000		12.000a 13.000b	280.000c
Bất động sản đầu tư		60.000	50.000c		110.000
Lợi thế thương mại			128.000c		128.000
Cộng	300.000	140.000			363.000
Vốn cổ phần	300.000	50.000	40.000c 10.000d		300.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước		90.000	72.000c 18.000d	12.000a	12.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này				13.000e	13.000
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát				10.000c 28.000d	38.000
Cộng	300.000	140.000			363.000
Doanh thu hoạt động tài chính				13.000b	13.000
Lợi nhuận sau thuế			13.000e		13.000
Cộng			356.000	356.000

3. Ví dụ 3: Công ty con và công ty liên kết mua lại cổ phiếu đã phát hành (cổ phiếu quỹ)

Vào ngày 1/1/20X1, Công ty X mua 55% cổ phần của công ty Y với giá là 198 tỷ đồng. Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Y theo giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 200 tỷ đồng.

Vào ngày 1/1/20X2, Công ty X mua 46% cổ phần của công ty Z với giá 276 tỷ đồng (tương ứng 9,2 triệu cổ phiếu). Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Z theo giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần là 200 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 300 tỷ đồng. Khoản đầu tư này được xác định là khoản đầu tư vào công ty liên kết.

Ngày 1/1/20X5, cả hai công ty Y và Z mua lại 10% cổ phiếu từ thị trường tự do. Giá trị thị trường cổ phiếu mua lại của công ty Y là 60đ/cp (tương ứng 60 tỷ đồng) và công ty Z là 50.000đ/cp (tương ứng 100 tỷ đồng). Kết quả của việc mua lại, Công ty X đạt được quyền kiểm soát công ty Z vào ngày 01/01/20X5.

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 20X5 của 3 công ty như sau:

	X	Y	Z
Lợi nhuận trước thuế	300	120	150
Chi phí thuế	(80)	(30)	(40)
Lợi nhuận sau thuế	220	90	110
Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X5
	X	Y	Z
Đầu tư vào công ty Y	198	-	-
Đầu tư vào công ty Z	276	-	-
Tài sản thuần khác	226	290	530
Cộng	700	290	530
Vốn cổ phần	300	100	200
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	400	250	430
- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước	180	160	320
- LNST chưa phân phối kỳ này	220	90	110
Cổ phiếu quỹ	-	(60)	(100)
Cộng	700	290	530

Yêu cầu: Lập báo cáo tài chính hợp nhất của công ty X Bhd cho năm tài chính 20X5.

Xác định lợi thế thương mại khi mua công ty Y (Đơn vị tính: Tỷ đồng):

Giá phí đầu tư Giá trị hợp lý của tài sản thuần của Y (100+200) Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần (55%) Lợi thế thương mại

198 300 165 33

Thay đổi tỷ lệ sở hữu của các cổ đông khi công ty Y từ việc mua lại cổ phiếu quỹ:

	Công ty mẹ	Cổ đông không kiểm soát
Tỷ lệ sở hữu trước khi công ty Y mua lại cổ phiếu quỹ	55%	45%
Tỷ lệ sở hữu sau khi công ty Y mua lại cổ phiếu quỹ (55/90)	61.11%	38.89%
Tăng/giảm trong tỷ lệ sở hữu	6.11%	(6.11%)

Thay đổi trong tài sản thuần:

	Tổng cộng	Công ty mẹ	Cổ đông không kiểm soát
Tài sản thuần trước khi mua lại cổ phiếu	260	143 260x55%	117
Tài sản thuần sau khi mua lại cổ phiếu	200	122 200x55/90	78
Phần sở hữu trong tài sản thuần giảm		(21)	(39)
Tiền mặt trả cho cổ đông không kiểm soát		------	60
Thay đổi trong giá trị tài sản thuần		(21)	21

Những thay đổi liên quan đến công ty Z

a) Xác định lợi thế thương mại khi nắm giữ quyền kiểm soát Công ty Z:

Sau khi công ty Z mua lại cổ phiếu quỹ, tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty Z tăng lên 51% (46/90). Công ty mẹ xác định lợi thế thương mại như sau:

Giá trị hợp lý của cổ phiếu mua lại: 50.000đ/cp

Công ty mẹ nắm giữ: 9,2 triệu cổ phiếu

Giá trị hợp lý khoản đầu tư tại ngày 1/1/20X5 là 460 tỷ đồng

		Công ty Mẹ
Giá chuyển nhượng	-
Giá trị hợp lý của khoản đầu tư vào công ty Z trước đây		276
Giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp đồng tại ngày kiểm soát		460
Tài sản thuần theo giá trị hợp lý:
Vốn cổ phần	200
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X5 Cổ phiếu quỹ	320 (100) 420
Phần sở hữu của công ty mẹ 420 x46/90		215
Lợi thế thương mại		245

b) Xác định khoản lãi do đánh giá lại giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp lý tại ngày 1/1/20X5 trên báo cáo tài chính hợp nhất:

- Giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu khi công ty Z còn là công ty liên kết được xác định là 285,2 tỷ đồng: 276 tỷ đồng (giá gốc) + 9,2 tỷ đồng (phần điều chỉnh tăng tương ứng với 46% trong lãi của công ty liên kết sau ngày đầu tư (320-300))

- Phần lãi do đánh giá lại khoản đầu tư theo giá trị hợp lý là: 460 - 285,2 = 174,8

Bút toán hợp nhất:

Bút toán hợp nhất với công ty Y

a) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty Y

Nợ Vốn cổ phần của Y Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Lợi thế thương mại Có Đầu tư vào công ty Y	110 33	55     198
(b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X5 Nợ Vốn cổ phần của công ty Y Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến đầu kỳ trước Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát	45 72	117
(c) Ghi giảm LICĐKKS do mua cổ phiếu quỹ: Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát Có Cổ phiếu quỹ	60	60
(d) Ghi nhận thay đổi trong tài sản thuần của công ty Y Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát	21	21
(e) Tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (90x35/90) Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát	35	35
Bút toán hợp nhất với Công ty Z
(f) Ghi nhận khoản đầu tư ban đầu vào công ty Z theo phương pháp vốn chủ sở hữu	9,2
Nợ Đầu tư vào công ty Z Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối		9,2
(g) Ghi nhận chênh lệch giữa giá trị hợp lý khoản đầu tư tại ngày kiểm soát và giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu	174,8
Nợ Đầu tư vào công ty Z		174,8
Có Doanh thu hoạt động tài chính
(h) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty Z Nợ Vốn cổ phần của công ty Z (200x46/90) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (320x46/90) Nợ Lợi thế thương mại Có cổ phiếu quỹ của công ty Z (100x46/90) Có Đầu tư vào công ty Z	102 164 245	51 460
(i) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ Nợ Vốn cổ phần của công ty Z (200x44/90) Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (320x44/90) Có cổ phiếu quỹ của công ty Z (100x44/90) Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát	98 156	49 205
(j) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ Nợ LNST của cổ đông không kiểm soát (110 x 44/90) Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát	54	54

k) Bút toán kết chuyển

Bút toán (e) kết chuyển LNST của cổ đông không kiểm soát (35)

Bút toán (g) điều chỉnh tăng doanh thu hoạt động tài chính: 174,8

Bút toán (k) kết chuyển LNST của cổ đông không kiểm soát:(54)

Cộng Nợ Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD) Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

85.8

85.8

85.8

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất như sau:

Chỉ tiêu	Công ty mẹ	Công ty Y	Công ty Z	Điều chỉnh		Hợp nhất
				Nợ	Có
Đầu tư vào Y	198				198a
Đầu tư vào Z	276			174,8g 9,2f	460h
Tài sản thuần khác	226	290	530			1.046
Lợi thế thương mại				33a 245h		278
Tổng tài sản thuần	700	290	530			1.324
Vốn cổ phần	300	100	200	55a 45b 102h 98i		300
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đến cuối kỳ trước	180	160	320	110a 72b 164h 156i	9,2f	167,2
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này	220	90	110	21d	85,8k	484,8
Cổ phiếu quỹ		(60)	(100)		60c 51h 49i
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				60c	117b 21d 35e 205i 54j	372
Tổng vốn chủ sở hữu	700	290	530			1.324
Doanh thu hoạt động tài chính					174,8g	174,8
Lợi nhuận trước thuế	300	120	150			570
Chi phí thuế	(80)	(30)	(40)			(150)
Lợi nhuận sau thuế	220	90	110	85.8k		594,8
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát				35e 54j		89
Lợi nhuận sau thuế của công ty mẹ						505.8
Cộng điều chỉnh				1.519,8	1.519,8

4. Ví dụ 4: Minh họa việc loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua trong giao dịch Hợp nhất kinh doanh qua một lần mua (Điều 14 và Điều 16)

Ngày 1/1/20X6, công ty A mua lại 80% tài sản thuần của công ty B với số tiền là 18.000 triệu đồng. Bảng cân đối kế toán riêng của công ty A và B tại ngày 1/1/20X6 như sau, biết rằng TSCĐ của công ty B được khấu hao theo phương pháp đường thẳng trong vòng 5 năm kể từ ngày 1/1/20X6:

Đơn vị tính: triệu đồng

Khoản mục	Công ty A	Công ty B
		Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý
Tiền	20.000	15.000	15.000
Đầu tư vào công ty con	18.000
TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế	1.000 2.000 (1.000)	5.000 5.000	6.000 6.000
Tài sản thuần khác	11.000
Cộng tài sản thuần	50.000	20.000	21.000
Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối - Chênh lệch đánh giá lại tài sản	40.000 10.000	17.000 3.000	17.000 3.000 1.000
Cộng vốn chủ sở hữu	50.000	20.000	21.000

Trích tình hình biến động vốn chủ sở hữu trong Thuyết minh báo cáo tài chính năm 20X6 của công ty B như sau:

Đơn vị: Triệu đồng

	Vốn góp của chủ sở hữu	Quỹ đầu tư phát triển	Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Tại ngày 1/1/20X6 Lãi trong năm Trích lập quỹ Trả cổ tức năm trước Trích các quỹ Tại ngày 31/12/20X6	17.000 - -   - 17.000	- - 1.000 - - 1.000	3.000 1.400 - 2.000 1.000 1.400

4.1. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại 1/1/20X6 cho tập đoàn gồm có công ty mẹ A và công ty con B, để loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ A vào công ty con B kế toán phải thực hiện các bước công việc sau:

4.1.1. Xác định lợi ích của công ty mẹ A và cổ đông không kiểm soát trong giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty B tại ngày mua.

	Vốn chủ sở hữu tại ngày mua theo giá trị hợp lý	Công ty mẹ 80%	Cổ đông không kiểm soát 20%
Vốn đầu tư của chủ sở hữu Lợi nhuận chưa phân phối Chênh lệch đánh giá lại tài sản Cộng Tài sản thuần	17.000 3.000 1000 21.000	13.600 2.400 800 16.800	3.400 600 200 4.200

4.1.2. Xác định lợi thế thương mại.

Giá phí của khoản đầu tư Phần sở hữu của công ty mẹ A trong tài sản thuần công ty con tại ngày mua	18.000 16.800
Lợi thế thương mại	1.200

4.1.3. Lập bút toán điều chỉnh:

a) Báo cáo tài chính hợp nhất được lập tại ngày 1/1/20X6 thì bút toán loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con sẽ được ghi nhận như sau:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Lợi thế thương mại Nợ TSCĐ Có Đầu tư vào công ty con Có lợi ích cổ đông không kiểm soát

13.600 2.400 1.200 1.000 18.000 200

b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày mua

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có lợi ích cổ đông không kiểm soát

3.400 600 4.000

Tổng lợi ích cổ đông không kiểm soát từ bút toán (a) và (b) là 4.200

4.1.4. Mô tả Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập tại ngày 1/1/20X6:

Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Điều chỉnh		Hợp nhất
			Nợ	Có
Tiền	20.000	15.000			35.000
Đầu tư vào công ty con	18.000			18.000a	-
TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế	1.000 2.000 (1.000)	5.000 5.000	1.000a		7.000 8.000 (1.000)
Lợi thế thương mại			1.200a		1.200
Tài sản thuần khác	11.000				11.000
Cộng tài sản thuần	50.000	20.000			54.200
Vốn cổ phần	40.000	17.000	13.600a 3.400b		40.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước	10.000	3.000	2.400a 600b		10.000
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				200a 4.000c	4.200
Cộng vốn chủ sở hữu	50.000	20.000			54.200
Cộng điều chỉnh			22.200	22.200

4.2. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn gồm công ty mẹ A và công ty con B tại 31/12/20X6, để loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ A vào công ty con B kế toán phải xác định ảnh hưởng của việc phân phối lợi nhuận sau khi mua.

- Cổ tức mà công ty A nhận được từ việc phân phối lợi nhuận năm trước của công ty B là 1.600 triệu đồng (80%x 2.000triệu). Số tiền này không được ghi tăng thu nhập của công ty A từ hoạt động đầu tư mà phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty con vì đây không phải là cổ tức nhận được từ kết quả kinh doanh của công ty B sau ngày mua. Do đó, tại ngày 31/12/20X6 giá trị khoản mục Đầu tư vào công ty con trên Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ A là 16.400 triệu đồng (18.000 triệu -1.600 triệu).

- Phần sở hữu của công ty mẹ A và cổ đông không kiểm soát trong giá trị tài sản thuần của công ty con B tại ngày hợp nhất kinh doanh (1/1/20X6) trong Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X6 như sau:

	Vốn chủ sở hữu tại ngày mua	Công ty mẹ 80%	Cổ đông không kiểm soát 20%
Vốn đầu tư của chủ sở hữu	17.000	13.600	3.400
Quỹ đầu tư phát triển	1.000	800	200
Chênh lệch đánh giá lại tài sản	1.000	800	200
Lợi nhuận chưa phân phối	-	-	-
Cộng Tài sản thuần	19.000	15.200	3.800

- Lợi thế thương mại không thay đổi, là chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư (16.400) và giá trị tài sản thuần công ty mẹ nắm giữ tại công ty con (15.200).

Bút toán điều chỉnh như sau:

a) Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày 31/12/20X6, kế toán loại trừ giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ trong phần vốn chủ sở hữu của công ty con:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Quỹ đầu tư phát triển Nợ TSCĐ Nợ Lợi thế thương mại Có Đầu tư vào công ty con Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

13.600 800 1.000 1.200 16.400 200

b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Quỹ đầu tư phát triển Có lợi ích cổ đông không kiểm soát

3.400 200 3.600

c) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong kỳ

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

240 240

d) Việc khấu hao TSCĐ theo giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý như sau (Thời gian khấu hao 5 năm kể từ ngày mua):

Khoản mục	Nguyên giá		Khấu hao		Chênh lệch khấu hao theo Giá trị ghi sổ và Giá trị hợp lý
	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý
TSCĐ	5.000	6.000	1.000	1.200	200

Điều chỉnh hao mòn lũy kế và chi phí khấu hao trong trường hợp giá trị hợp lý của tài sản cố định, bất động sản đầu tư cao hơn giá trị ghi sổ, ghi:

Nợ Chi phí quản lý Có hao mòn lũy kế

200 200

e) Bút toán kết chuyển:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này (BCĐKT) Có Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD)

440 440

Mô tả Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập tại ngày 31/12/20X6 (Bỏ qua khấu hao TSCĐ) như sau:

Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Điều chỉnh		Hợp nhất
			Nợ	Có
Tiền	21.600	14.400			36.000
Đầu tư vào công ty con	16.400			16.400a	-
TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế	1.000 2.000 (1.000)	5.000 5.000	1.000a	200d	6.800 8.000 (1.200)
Lợi thế thương mại			1.200a		1.200
Tài sản thuần khác	11.000				11.000
Cộng tài sản thuần	50.000	19.400			55.000
Vốn cổ phần	40.000	17.000	13.600a 3.400b		40.000
Quỹ đầu tư phát triển		1.000	800a 200b
LNST chưa phân phối					10.960
- LNST chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước	10.000				10.000
- LNST chưa phân phối kỳ này		1.400	440d		960
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				200a 3.600b 240c	4.040
Cộng vốn chủ sở hữu	50.000	19.400			55.000
Chi phí quản lý			200d		(200)
Lợi nhuận sau thuế, trong đó: - LNST của cổ đông mẹ - LNST của cổ đông không kiểm soát		1.400	240c	440d	1.200 960 240
Cộng điều chỉnh			21.080	21.080

5. Ví dụ 5: Minh họa việc phân bổ lợi thế thương mại (Điều 20)

Tiếp tục ví dụ 4 nêu trên, giả sử tập đoàn phân bổ lợi thế thương mại trong 10 năm. Số phân bổ một năm là 200 triệu đồng (2.000/10).

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau:

Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp Có Lợi thế thương mại

200 200

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau:

Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi thế thương mại

200 200 400

- Từ năm thứ 11 trở đi cho đến khi thanh lý công ty con, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi thế thương mại

2.000 2.000

- Giả sử sau khi phân bổ lợi thế thương mại 4 năm, công ty mẹ đánh giá lợi thế thương mại đã tổn thất hết, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, ghi:

Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp Có Lợi thế thương mại

1.200 1.200

6. Ví dụ 6: Minh họa việc tách lợi ích cổ đông không kiểm soát (Điều 21 và 22)

6.1. Ví dụ 6a: Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong trường hợp trong kỳ công ty con trả cổ tức và trích lập các quỹ.

Để tách riêng lợi ích cổ đông không kiểm soát trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6 kế toán tính toán và thực hiện các bút toán sau:

a) Loại trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày đầu kỳ báo cáo.

	Vốn chủ sở hữu Tại ngày 01/01/20X6	Cổ đông không chi phối 20%
Vốn đầu tư của chủ sở hữu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng tài sản thuần	17.000 3.000 20.000	3.400 600 4.000

Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày đầu kỳ báo cáo như sau:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

3.400 600

4.000

b) tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong năm.

Tổng lợi nhuận sau thuế trong năm của công ty con B là 1.400 triệu, phần sở hữu của các cổ đông không kiểm soát là 280 triệu (20%x1.400 triệu), ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

280

280

c) Điều chỉnh việc trích lập các quỹ trong kỳ.

Nợ Quỹ đầu tư phát triển Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

200

200

d) Điều chỉnh việc trả cổ tức trong kỳ.

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	400	400
Sau bước này, lợi ích cổ đông không kiểm soát là:		3.880

6.2. Ví dụ 6b: Áp dụng trong trường hợp trong kỳ không có các giao dịch theo chiều ngược (công ty con không phải là bên bán) và công ty con không thu được các khoản cổ tức từ các đơn vị trong nội bộ tập đoàn.

Tiếp tục ví dụ 6a ở phần trên, tại thời điểm 31/12/20X6, giá trị vốn chủ sở hữu của công ty con gồm:

- Vốn cổ phần - Quỹ đầu tư phát triển - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

17.000 1.000 1.400

Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại thời điểm cuối kỳ được thực hiện như sau:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Quỹ đầu tư phát triển Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	3.400 200 280
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát		3.880

7. Ví dụ 7: Minh họa việc xác định cổ tức ưu đãi và lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ (Điều 24)

Công ty A sở hữu 60% cổ phiếu phổ thông và 25% cổ phiếu ưu đãi của Công ty B. Báo cáo tài chính của A và B cho năm tài chính kết thúc 31/12/20X3 như sau:

Đơn vị tính: Triệu đồng

Chỉ tiêu	A	B	Cộng
Bảng cân đối kế toán
Đầu tư vào B	144.000		144.000
Tài sản thuần khác	296.000	430.000	726.000
Cộng tài sản	440.000	430.000	870.000
Vốn cổ phần Trong đó: - Phổ thông - Ưu đãi	200.000   200.000 -	200.000   100.000 100.000	400.000   300.000 100.000
Thặng dư vốn cổ phần	100.000	70.000	170.000
Các quỹ và lợi nhuận chưa phân phối	140.000	160.000	300.000
Cộng vốn chủ sở hữu	440.000	430.000	870.000
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh	400.000	210.000	610.000
Cổ tức đã nhận:	13.200	-	13.200
Trong đó:
- Cổ tức ưu đãi	3.000	-	3.000
- Cổ tức phổ thông	10.200	-	10.200
Lợi nhuận trước thuế	413.200	210.000	623.200
Chi phí thuế TNDN	(90.000)	(43.000)	(133.000)
Lợi nhuận sau thuế	323.200	167.000	490.200

Biết rằng:

- Cổ phiếu phổ thông và cổ phiếu ưu đãi đều được mua trong tháng 1/20X0 khi các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của B là 10.000. Công ty A đã trả 117.000 để mua cổ phiếu phổ thông và 27.000 để mua cổ phiếu ưu đãi. Cổ phiếu ưu đãi được B phân loại là vốn chủ sở hữu.

- Trong năm 20X3 công ty B đã trả cổ tức như sau:

+ Cổ tức ưu đãi: 12.000

+ Cổ tức phổ thông: 17.000

- Công ty A và B không có các giao dịch nội bộ nào khác ngoài việc trả cổ tức nêu trên.

a) Tính toán lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày 1/1/20X3

- Vốn cổ phần - cổ phiếu phổ thông: 40% x 100.000 = 40.000

- Vốn cổ phần - cổ phiếu ưu đãi: 75% x 100.000 = 75.000

- Thặng dư vốn cổ phần: 40% x 70.000 = 28.000

- Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X8:

(160.000 - 167.000 + 29.000) x 40% = 8.800

+ Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 31/12/20X3: 160.000

+ Lợi nhuận sau thuế 20X3: 167.000

+ Cổ tức đã trả trong năm: 12.000 + 17.000 = 29.000

Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X3: 151.800

b) Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong năm 20X3:

- Lợi ích cổ đông không kiểm soát từ cổ phiếu ưu đãi: 75%x cổ tức ưu đãi: 75%x12.000 =	9.000
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát từ cổ phiếu phổ thông:
Lợi nhuận sau thuế: Trừ cổ tức ưu đãi: Cổ tức dành cho cổ phiếu phổ thông: Lợi ích cổ đông không kiểm soát 40%x155.000 = Tổng lợi ích cổ đông không kiểm soát 9.000+62.000 = trong năm 20X8:	167.000 (12.000) 155.000 62.000 71.000

c. Bút toán điều chỉnh:

- Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X3:

Nợ vốn cổ phần - cổ phiếu phổ thông: Nợ vốn cổ phần - cổ phiếu ưu đãi: Nợ thặng dư vốn cổ phần: Nợ các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X8:	40.000 75.000 28.000 8.800
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát:	151.800

- Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong năm:

Nợ Lợi nhuận sau thuế cổ đông không kiểm soát:	71.000
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát:	71.000

- Giảm trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát do đã trả cổ tức:

Cổ tức ưu đãi: 75%x12.000 = 9.000

Cổ tức phổ thông: 40%x17.000 = 6.800

Tổng số đã nhận: 15.800

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát: Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

15.800 15.800

- Loại trừ cổ tức công ty mẹ đã nhận:

Cổ tức ưu đãi: 12.000x25% = 3.000

Cổ tức phổ thông: 17.000x60% = 10.200

Tổng số đã nhận: 13.200

Nợ Doanh thu tài chính:	13.200
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:	13.200

8. Ví dụ 8: Minh họa việc xác định lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ và loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối năm (Điều 26)

Ví dụ 8a:

Ngày 25/12/20X7, công ty mẹ A bán hàng cho công ty con B với giá bán 1.000 triệu đồng. Giá vốn mà công ty mẹ mua là 600 triệu đồng. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.

a) Trường hợp 1: Đến ngày 31/12/20X7, toàn bộ số hàng mua của công ty mẹ vẫn tồn trong kho của công ty con B.

Trường hợp này lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ của tập đoàn được xác định như sau:

Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ	=	Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ	-	Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng
400	=	1.000	-	600

Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ:

Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ	1.000
Có Giá vốn hàng bán Có Hàng tồn kho	600 400

Do việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó là 400 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 100 triệu đồng, kế toán ghi:

Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại	100
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	100

 

Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Hợp nhất
Tiền	21.900	13.400	35.300
Đầu tư vào công ty con	16.400		-
Hàng tồn kho		1.000