Phụ lục 3 - Ví dụ minh họa lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất

Trang chủ VBPL » Kế toán » Chế độ kế toán » Chế độ kế toán doanh nghiệp » Thông tư 202/2014/TT-BTC hướng dẫn phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất » Phụ lục 3 - Ví dụ minh họa lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất

Phụ lục 3 - Ví dụ minh họa lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất

Microsoft Word - Cac-VD

PHỤ LỤC SỐ 3

VÍ DỤ MINH HỌA LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
(Kèm theo Thông tư số 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính)

1. Ví dụ 1: Xác định lợi thế thương mại (khoản 9 - Điều 10)

Ví dụ 1a: Xác định lợi thế thương mại trong giao dịch hợp nhất kinh doanh qua một lần mua

Ngày 01/01/20x0, Công ty mẹ mua 60% cổ phần của Công ty con với trị giá là 200 tỷ đồng. Cùng ngày này, Tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý là 250 tỷ đồng (Bao gồm vốn cổ phần là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 150 tỷ đồng). Lợi thế thương mại được xác định như sau (Đơn vị tính: Tỷ đồng):

Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ

Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con 250 x 60%

Lợi thế thương mại

200

150

Ví dụ 1b: Xác định lợi thế thương mại và giá phí hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn

Công ty mẹ mua một công ty con như sau:

Đơn vị tính: Triệu đồng

Thời điểm	Số lượng cổ phiếu mua	Giá phí	Số dư LNSTCPP
1/1/20x1	1.000.000	15.000	20.000
1/1/20x2	1.500.000	40.000	30.000
1/1/20x3	3.000.000	75.000	50.000
Cộng	5.500.000	130.000	100.000

Biết rằng công ty con có tổng cộng 10.000.000 cổ phiếu. Tại ngày 1/1/20x3, giá trị thị trường của cổ phiếu công ty con là 25.000đ/cp. Việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh và lợi thế thương mại được thực hiện như sau:

Giá phí khoản đầu tư tại ngày mua (mua thêm 30%)

Giá phí khoản đầu tư của 2 lần mua trước tính theo giá trị hợp lý tại lần mua đạt được quyền kiểm soát (10%+15%)x250.000

Mẹ 55%

75.000

62.500

Tổng giá phí đầu tư vào công ty con	(a)	137.500
Giá trị hợp lý tài sản thuần công ty con tại ngày mua	150.000
Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con (150.000x55%)	(b)	82.500
Lợi thế thương mại	(a) - (b)	55.000

2. Ví dụ 2: Minh họa việc loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua trong giao dịch Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn (Điều 15 và khoản 1 Điều 16)

2.1. Ví dụ 2a: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn - Trường hợp trước khi kiểm soát công ty con, nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể với bên được đầu tư, khoản đầu tư được ghi nhận theo phương pháp giá gốc

Nhà đầu tư mua 20% cổ phần của công ty A (tương đương 1 triệu cổ phiếu) vào ngày 01/01/20x3 với trị giá là 35 tỷ đồng bằng tiền mặt. Tại ngày này, giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty A là 100 tỷ đồng và giá trị ghi sổ của tài sản thuần là 80 tỷ đồng. Công ty A không có các khoản nợ tiềm tàng tại ngày mua. Bảng cân đối kế toán của công ty A tại ngày 01/01/20x3 như sau (Đơn vị tính: triệu đồng)

Bảng cân đối kế toán tại ngày 1/1/2013 của công ty A	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý
Tiền mặt và các khoản phải thu	20.000	20.000
Bất động sản đầu tư	60.000	80.000
Cộng	80.000	100.000
Vốn cổ phần: 5.000.000 cổ phiếu	50.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng	30.000 80.000

Trong năm 20X3, trên Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty A có 60 tỷ đồng lợi nhuận sau thuế (biết rằng trong năm công ty A chưa trả cổ tức). Ngoài ra, giá trị Bất động sản đầu tư của công ty A đã tăng thêm 30 tỷ đồng lên 110 tỷ đồng. Trên Bảng cân đối kế toán của Công ty A, giá trị bất động sản đầu tư vẫn ghi nhận theo giá gốc là 60 tỷ đồng. Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X3 của công ty A và giá trị hợp lý của tài sản có thể xác định được như sau:

Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/2013 của công ty A	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý

Tiền và các khoản phải thu	80.000	80.000
Bất động sản đầu tư	60.000	110.000
Cộng	140.000	190.000
Vốn cổ phần: 5.000.000 cổ phiếu	50.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng	90.000 140.000

Ngày 01/01/20X4, nhà đầu tư mua thêm 60% cổ phần của công ty A với giá 220 tỷ đồng, do đó đạt được quyền kiểm soát. Trước khi đạt được quyền kiểm soát, nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty A, khoản đầu tư vào công ty A được ghi nhận theo giá gốc. Giá thị trường của cổ phiếu của công ty A tại ngày 1/1/20X4 là 60.000đ/cổ phiếu. Bảng cân đối kế toán của công ty mẹ tại 31/12/20X3 như sau (đơn vị tính: triệu đồng)

Tiền và các khoản phải thu

Đầu tư vào công ty A

Cộng

Vốn cổ phần:

Cộng

265.000

35.000

300.000

300.000

300.000

(1) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh và lợi thế thương mại

Giá mua 60% cổ phần của công ty A tại ngày 01/01/20X4

Giá trị hợp lý của khoản đầu tư ban đầu (1 triệu cổ phiếu)

Cộng

Giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty A tại ngày mua

Phần sở hữu của công ty mẹ

Lợi thế thương mại: 280.000 - 152.000

220.000

60.000

280.000

190.000

152.000

128.000

Trên BCTC riêng của công ty mẹ, khoản đầu tư ban đầu vào công ty A được ghi nhận theo giá gốc là 35 tỷ đồng. Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, khoản đầu tư đó được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày đạt được quyền kiểm soát (1/1/20X4) là 60 tỷ đồng. Phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá gốc khoản đầu tư là 25 tỷ đồng được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.

(2) Các bút toán hợp nhất như sau (đơn vị tính: triệu đồng):

a) Điều chỉnh giá phí khoản đầu tư trước đây vào công ty con theo giá trị hợp lý tại ngày mua:

Nợ Đầu tư vào công ty con:

Có Doanh thu hoạt động tài chính

25.000

b) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con

Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x80%)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x80%)

Nợ Bất động sản đầu tư

Nợ Lợi thế thương mại

40.000

72.000

50.000

128.000

Có Đầu tư vào công ty con

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

280.000

10.000

c) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát

Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x20%)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x20%)

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

10.000

18.000

28.000

Tổng Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000

d) Bút toán kết chuyển: Do điều chỉnh khoản đầu tư theo giá trị hợp lý làm phát sinh khoản lãi 25.000 được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính, vì vậy phải kết chuyển khoản lãi sau thuế lên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Nợ Lợi nhuận sau thuế (BCKQHĐKD)

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)

25.000

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau:

	Công ty mẹ	Công ty con A	Điều chỉnh		Hợp nhất
			Nợ	Có
Bảng cân đối kế toán
Tiền mặt và các khoản phải thu	45.000	80.000			125.000
Đầu tư vào công ty con	255.000		25.000a	280.000b	-
Bất động sản đầu tư		60.000	50.000b		110.000
Lợi thế thương mại			128.000b		128.000
Cộng	300.000	140.000			363.000
Vốn cổ phần	300.000	50.000	40.000b 10.000c		300.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước		90.000	72.000b 18.000c		-
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này				25.000d	25.000
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát				10.000b 28.000c	38.000
Cộng					363.000
Báo cáo kết quả kinh doanh
Doanh thu hoạt động tài chính				25.000a	25.000
Lợi nhuận sau thuế			25.000d		25.000
Cộng điều chỉnh			368.000	368.000

2.2. Ví dụ 2b: Hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn - Trường hợp khoản đầu tư ban đầu được coi như một khoản đầu tư vào công ty liên kết.

Ví dụ này sử dụng các dữ liệu như ví dụ 2a ở trên, nhưng nhà đầu tư có những ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư.

Ngày 31/12/20X3, khoản đầu tư ban đầu 20% vào công ty A đã được trình bày trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Theo đó, khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu với giá gốc là 35 tỷ đồng và được điều chỉnh tăng tương ứng với phần lợi nhuận trong kết quả kinh doanh của công ty liên kết là 12 tỷ đồng (20%x 60 tỷ đồng). Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư tại ngày 31/12/2013, trước khi việc mua thêm 60% vốn cả công ty A như sau (Đơn vị tính: triệu đồng):

Bút toán điều chỉnh giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết

Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

12.000

Bảng Cân đối kế toán hợp nhất tại 31/12/20X3 của nhà đầu tư trước khi đạt được quyền kiểm soát đối với công ty A:

Tiền và các khoản phải thu

Đầu tư vào công ty liên kết (theo phương pháp vốn chủ)

Cộng

Vốn cổ phần

Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Cộng

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X3

Phần Lãi, lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

265.000

47.000

312.000

300.000

12.000

312.000

12.000

Việc lập Báo cáo tài chính tại ngày 1/1/20X4 được thực hiện như sau:

(1) Xác định lợi thế thương mại:

Việc xác định lợi thế thương mại được thực hiện tương tự ví dụ 3a nêu trên, theo đó lợi thế thương mại khi đầu tư vào công ty A là 128.000.

(2) Bút toán điều chỉnh

a) Ghi nhận khoản đầu tư vào công ty liên kết trước đây theo phương pháp vốn chủ sở hữu:

Nợ đầu tư vào công ty con (công ty liên kết trước đây)

Có LNST chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

12.000

b) Tại ngày 1/1/20X4, ngày nhà đầu tư kiểm soát công ty A, giá trị thị trường cổ phiếu của công ty A là 60.000đ/cp, giá trị khoản đầu tư vào công ty A là 60 tỷ đồng. Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải ghi nhận khoản lãi là chênh lệch giữa giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp lý và giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu (47 tỷ đồng) trên Báo cáo tài chính hợp nhất tại

Nợ Đầu tư vào công ty con

Có Doanh thu hoạt động tài chính

13.000

c) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con

Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x80%)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x80%)

Nợ Bất động sản đầu tư

Nợ Lợi thế thương mại

Có Đầu tư vào công ty con

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

40.000

72.000

50.000

128.000

280.000

10.000

d) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát

Nợ Vốn góp của chủ sở hữu (50.000 x20%)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (90.000 x20%)

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

10.000

18.000

28.000

Tổng Lợi ích cổ đông không kiểm soát sau 2 bút toán trên là 38.000

e) Bút toán kết chuyển: Do điều chỉnh khoản đầu tư theo giá trị hợp lý làm phát sinh khoản lãi 13.000 được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính, vì vậy phải kết chuyển khoản lãi sau thuế lên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Nợ Lợi nhuận sau thuế (BCKQHĐKD)

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)

13.000

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất tại ngày 1/1/20X4 như sau:

	Công ty mẹ	Công ty con A	Điều chỉnh		Hợp nhất
			Nợ	Có
Tiền mặt và các khoản phải thu	45.000	80.000			125.000
Đầu tư vào công ty con	255.000		12.000a 13.000b	280.000c
Bất động sản đầu tư		60.000	50.000c		110.000
Lợi thế thương mại			128.000c		128.000
Cộng	300.000	140.000			363.000
Vốn cổ phần	300.000	50.000	40.000c 10.000d		300.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước		90.000	72.000c 18.000d	12.000a	12.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này				13.000e	13.000
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát				10.000c 28.000d	38.000
Cộng	300.000	140.000			363.000
Doanh thu hoạt động tài chính				13.000b	13.000
Lợi nhuận sau thuế			13.000e		13.000
Cộng			356.000	356.000

3. Ví dụ 3: Công ty con và công ty liên kết mua lại cổ phiếu đã phát hành (cổ phiếu quỹ)

Vào ngày 1/1/20X1, Công ty X mua 55% cổ phần của công ty Y với giá là 198 tỷ đồng. Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Y theo giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần là 100 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 200 tỷ đồng.

Vào ngày 1/1/20X2, Công ty X mua 46% cổ phần của công ty Z với giá 276 tỷ đồng (tương ứng 9,2 triệu cổ phiếu). Tại ngày này, tài sản thuần của công ty Z theo giá trị hợp lý gồm: Vốn cổ phần là 200 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 300 tỷ đồng. Khoản đầu tư này được xác định là khoản đầu tư vào công ty liên kết.

Ngày 1/1/20X5, cả hai công ty Y và Z mua lại 10% cổ phiếu từ thị trường tự do. Giá trị thị trường cổ phiếu mua lại của công ty Y là 60đ/cp (tương ứng 60 tỷ đồng) và công ty Z là 50.000đ/cp (tương ứng 100 tỷ đồng). Kết quả của việc mua lại, Công ty X đạt được quyền kiểm soát công ty Z vào ngày 01/01/20X5.

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 20X5 của 3 công ty như sau:

	X	Y	Z
Lợi nhuận trước thuế	300	120	150
Chi phí thuế	(80)	(30)	(40)
Lợi nhuận sau thuế	220	90	110
Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X5
	X	Y	Z
Đầu tư vào công ty Y	198	-	-
Đầu tư vào công ty Z	276	-	-
Tài sản thuần khác	226	290	530
Cộng	700	290	530

Vốn cổ phần	300	100	200
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	400	250	430
- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước	180	160	320
- LNST chưa phân phối kỳ này	220	90	110
Cổ phiếu quỹ	-	(60)	(100)
Cộng	700	290	530

Yêu cầu: Lập báo cáo tài chính hợp nhất của công ty X Bhd cho năm tài chính 20X5.

Xác định lợi thế thương mại khi mua công ty Y (Đơn vị tính: Tỷ đồng):

Giá phí đầu tư

Giá trị hợp lý của tài sản thuần của Y (100+200)

Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần (55%)

Lợi thế thương mại

198

300

165

Thay đổi tỷ lệ sở hữu của các cổ đông khi công ty Y từ việc mua lại cổ phiếu quỹ:

	Công ty mẹ	Cổ đông không kiểm soát
Tỷ lệ sở hữu trước khi công ty Y mua lại cổ phiếu quỹ	55%	45%
Tỷ lệ sở hữu sau khi công ty Y mua lại cổ phiếu quỹ (55/90)	61.11%	38.89%
Tăng/giảm trong tỷ lệ sở hữu	6.11%	(6.11%)

Thay đổi trong tài sản thuần:

	Tổng cộng	Công ty mẹ	Cổ đông không kiểm soát
Tài sản thuần trước khi mua lại cổ phiếu	260	143 260x55%	117
Tài sản thuần sau khi mua lại cổ phiếu	200	122 200x55/90	78
Phần sở hữu trong tài sản thuần giảm		(21)	(39)
Tiền mặt trả cho cổ đông không kiểm soát		------	60
Thay đổi trong giá trị tài sản thuần		(21)	21

Những thay đổi liên quan đến công ty Z

a) Xác định lợi thế thương mại khi nắm giữ quyền kiểm soát Công ty Z:

Sau khi công ty Z mua lại cổ phiếu quỹ, tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty Z tăng lên 51% (46/90). Công ty mẹ xác định lợi thế thương mại như sau:

Giá trị hợp lý của cổ phiếu mua lại: 50.000đ/cp

Công ty mẹ nắm giữ: 9,2 triệu cổ phiếu

Giá trị hợp lý khoản đầu tư tại ngày 1/1/20X5 là 460 tỷ đồng

		Công ty Mẹ
Giá chuyển nhượng	-
Giá trị hợp lý của khoản đầu tư vào công ty Z trước đây		276
Giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp đồng tại ngày kiểm soát		460
Tài sản thuần theo giá trị hợp lý:
Vốn cổ phần	200
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X5 Cổ phiếu quỹ	320 (100) 420
Phần sở hữu của công ty mẹ 420 x46/90		215
Lợi thế thương mại		245

b) Xác định khoản lãi do đánh giá lại giá trị khoản đầu tư theo giá trị hợp lý tại ngày 1/1/20X5 trên báo cáo tài chính hợp nhất:

- Giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu khi công ty Z còn là công ty liên kết được xác định là 285,2 tỷ đồng: 276 tỷ đồng (giá gốc) + 9,2 tỷ đồng (phần điều chỉnh tăng tương ứng với 46% trong lãi của công ty liên kết sau ngày đầu tư (320-300))

- Phần lãi do đánh giá lại khoản đầu tư theo giá trị hợp lý là: 460 - 285,2 = 174,8

Bút toán hợp nhất:

Bút toán hợp nhất với công ty Y

a) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty Y

Nợ Vốn cổ phần của Y

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ Lợi thế thương mại

Có Đầu tư vào công ty Y

110

198

(b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X5

Nợ Vốn cổ phần của công ty Y

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến đầu kỳ trước

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

117

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có Cổ phiếu quỹ

(d) Ghi nhận thay đổi trong tài sản thuần của công ty Y

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

(e) Tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (90x35/90)

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Bút toán hợp nhất với Công ty Z

(f) Ghi nhận khoản đầu tư ban đầu vào công ty Z theo phương pháp vốn chủ sở hữu

9,2

Nợ Đầu tư vào công ty Z

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

9,2

(g) Ghi nhận chênh lệch giữa giá trị hợp lý khoản đầu tư tại ngày kiểm soát và giá trị khoản đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu

174,8

Nợ Đầu tư vào công ty Z

174,8

Có Doanh thu hoạt động tài chính

(h) Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty Z

Nợ Vốn cổ phần của công ty Z (200x46/90)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (320x46/90)

Nợ Lợi thế thương mại

Có cổ phiếu quỹ của công ty Z (100x46/90)

Có Đầu tư vào công ty Z

102

164

245

460

(i) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ

Nợ Vốn cổ phần của công ty Z (200x44/90)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (320x44/90)

Có cổ phiếu quỹ của công ty Z (100x44/90)

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

156

205

(j) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ

Nợ LNST của cổ đông không kiểm soát (110 x 44/90)

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

k) Bút toán kết chuyển

Bút toán (e) kết chuyển LNST của cổ đông không kiểm soát (35)

Bút toán (g) điều chỉnh tăng doanh thu hoạt động tài chính: 174,8

Bút toán (k) kết chuyển LNST của cổ đông không kiểm soát:(54)

Cộng

Nợ Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD)

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

85.8

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất như sau:

Chỉ tiêu	Công ty mẹ	Công ty Y	Công ty Z	Điều chỉnh		Hợp nhất
Chỉ tiêu	Công ty mẹ	Công ty Y	Công ty Z	Nợ	Có	Hợp nhất
Đầu tư vào Y	198				198a
Đầu tư vào Z	276			174,8g 9,2f	460h
Tài sản thuần khác	226	290	530			1.046
Lợi thế thương mại				33a 245h		278
Tổng tài sản thuần	700	290	530			1.324
Vốn cổ phần	300	100	200	55a 45b 102h 98i		300
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đến cuối kỳ trước	180	160	320	110a 72b 164h 156i	9,2f	167,2
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này	220	90	110	21d	85,8k	484,8
Cổ phiếu quỹ		(60)	(100)		60c 51h 49i
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				60c	117b 21d 35e 205i 54j	372
Tổng vốn chủ sở hữu	700	290	530			1.324
Doanh thu hoạt động tài chính					174,8g	174,8
Lợi nhuận trước thuế	300	120	150			570
Chi phí thuế	(80)	(30)	(40)			(150)
Lợi nhuận sau thuế	220	90	110	85.8k		594,8
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát				35e 54j		89
Lợi nhuận sau thuế của công ty mẹ						505.8
Cộng điều chỉnh				1.519,8	1.519,8

4. Ví dụ 4: Minh họa việc loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua trong giao dịch Hợp nhất kinh doanh qua một lần mua (Điều 14 và Điều 16)

Ngày 1/1/20X6, công ty A mua lại 80% tài sản thuần của công ty B với số tiền là 18.000 triệu đồng. Bảng cân đối kế toán riêng của công ty A và B tại ngày 1/1/20X6 như sau, biết rằng TSCĐ của công ty B được khấu hao theo phương pháp đường thẳng trong vòng 5 năm kể từ ngày 1/1/20X6:

Đơn vị tính: triệu đồng

Khoản mục	Công ty A	Công ty B
Khoản mục	Công ty A	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý
Tiền	20.000	15.000	15.000
Đầu tư vào công ty con	18.000
TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế	1.000 2.000 (1.000)	5.000 5.000	6.000 6.000
Tài sản thuần khác	11.000
Cộng tài sản thuần	50.000	20.000	21.000
Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối - Chênh lệch đánh giá lại tài sản	40.000 10.000	17.000 3.000	17.000 3.000 1.000
Cộng vốn chủ sở hữu	50.000	20.000	21.000

Trích tình hình biến động vốn chủ sở hữu trong Thuyết minh báo cáo tài chính năm 20X6 của công ty B như sau:

Đơn vị: Triệu đồng

Vốn góp của chủ sở hữu

Quỹ đầu tư phát triển

Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Tại ngày 1/1/20X6

Lãi trong năm

Trích lập quỹ

Trả cổ tức năm trước

Trích các quỹ

Tại ngày 31/12/20X6

17.000

1.000

3.000

1.400

2.000

1.000

1.400

4.1. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại 1/1/20X6 cho tập đoàn gồm có công ty mẹ A và công ty con B, để loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ A vào công ty con B kế toán phải thực hiện các bước công việc sau:

4.1.1. Xác định lợi ích của công ty mẹ A và cổ đông không kiểm soát trong giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty B tại ngày mua.

Vốn chủ sở hữu tại ngày mua theo giá trị hợp lý

Công ty mẹ 80%

Cổ đông không kiểm soát 20%

Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Lợi nhuận chưa phân phối

Chênh lệch đánh giá lại tài sản

Cộng Tài sản thuần

17.000

3.000

1000

21.000

13.600

2.400

800

16.800

3.400

600

200

4.200

4.1.2. Xác định lợi thế thương mại.

Giá phí của khoản đầu tư

Phần sở hữu của công ty mẹ A trong tài sản thuần công ty con tại ngày mua

18.000

16.800

Lợi thế thương mại

1.200

4.1.3. Lập bút toán điều chỉnh:

a) Báo cáo tài chính hợp nhất được lập tại ngày 1/1/20X6 thì bút toán loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con sẽ được ghi nhận như sau:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ Lợi thế thương mại

Nợ TSCĐ

Có Đầu tư vào công ty con

Có lợi ích cổ đông không kiểm soát

13.600

2.400

1.200

1.000

18.000

200

b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày mua

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có lợi ích cổ đông không kiểm soát

3.400

600

4.000

Tổng lợi ích cổ đông không kiểm soát từ bút toán (a) và (b) là 4.200

4.1.4. Mô tả Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập tại ngày 1/1/20X6:

Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Điều chỉnh		Hợp nhất
Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Nợ	Có	Hợp nhất
Tiền	20.000	15.000			35.000
Đầu tư vào công ty con	18.000			18.000a	-
TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế	1.000 2.000 (1.000)	5.000 5.000	1.000a		7.000 8.000 (1.000)
Lợi thế thương mại			1.200a		1.200
Tài sản thuần khác	11.000				11.000
Cộng tài sản thuần	50.000	20.000			54.200
Vốn cổ phần	40.000	17.000	13.600a 3.400b		40.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước	10.000	3.000	2.400a 600b		10.000
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				200a 4.000c	4.200
Cộng vốn chủ sở hữu	50.000	20.000			54.200
Cộng điều chỉnh			22.200	22.200

4.2. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn gồm công ty mẹ A và công ty con B tại 31/12/20X6, để loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ A vào công ty con B kế toán phải xác định ảnh hưởng của việc phân phối lợi nhuận sau khi mua.

- Cổ tức mà công ty A nhận được từ việc phân phối lợi nhuận năm trước của công ty B là 1.600 triệu đồng (80%x 2.000triệu). Số tiền này không được ghi tăng thu nhập của công ty A từ hoạt động đầu tư mà phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty con vì đây không phải là cổ tức nhận được từ kết quả kinh doanh của công ty B sau ngày mua. Do đó, tại ngày 31/12/20X6 giá trị khoản mục Đầu tư vào công ty con trên Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ A là 16.400 triệu đồng (18.000 triệu -1.600 triệu).

- Phần sở hữu của công ty mẹ A và cổ đông không kiểm soát trong giá trị tài sản thuần của công ty con B tại ngày hợp nhất kinh doanh (1/1/20X6) trong Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X6 như sau:

	Vốn chủ sở hữu tại ngày mua	Công ty mẹ 80%	Cổ đông không kiểm soát 20%
Vốn đầu tư của chủ sở hữu	17.000	13.600	3.400
Quỹ đầu tư phát triển	1.000	800	200
Chênh lệch đánh giá lại tài sản	1.000	800	200
Lợi nhuận chưa phân phối	-	-	-
Cộng Tài sản thuần	19.000	15.200	3.800

- Lợi thế thương mại không thay đổi, là chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư (16.400) và giá trị tài sản thuần công ty mẹ nắm giữ tại công ty con (15.200).

Bút toán điều chỉnh như sau:

a) Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày 31/12/20X6, kế toán loại trừ giá trị khoản đầu tư của công ty mẹ trong phần vốn chủ sở hữu của công ty con:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ Quỹ đầu tư phát triển

Nợ TSCĐ

Nợ Lợi thế thương mại

Có Đầu tư vào công ty con

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

13.600

800

1.000

1.200

16.400

200

b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ Quỹ đầu tư phát triển

Có lợi ích cổ đông không kiểm soát

3.400

200

3.600

c) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong kỳ

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

240

d) Việc khấu hao TSCĐ theo giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý như sau (Thời gian khấu hao 5 năm kể từ ngày mua):

Khoản mục	Nguyên giá		Khấu hao		Chênh lệch khấu hao theo Giá trị ghi sổ và Giá trị hợp lý
Khoản mục	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý	Chênh lệch khấu hao theo Giá trị ghi sổ và Giá trị hợp lý
TSCĐ	5.000	6.000	1.000	1.200	200

Điều chỉnh hao mòn lũy kế và chi phí khấu hao trong trường hợp giá trị hợp lý của tài sản cố định, bất động sản đầu tư cao hơn giá trị ghi sổ, ghi:

Nợ Chi phí quản lý

Có hao mòn lũy kế

200

e) Bút toán kết chuyển:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này (BCĐKT)

Có Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD)

440

Mô tả Bảng cân đối kế toán hợp nhất được lập tại ngày 31/12/20X6 (Bỏ qua khấu hao TSCĐ) như sau:

Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Điều chỉnh		Hợp nhất
Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Nợ	Có	Hợp nhất
Tiền	21.600	14.400			36.000
Đầu tư vào công ty con	16.400			16.400a	-
TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế	1.000 2.000 (1.000)	5.000 5.000	1.000a	200d	6.800 8.000 (1.200)
Lợi thế thương mại			1.200a		1.200
Tài sản thuần khác	11.000				11.000
Cộng tài sản thuần	50.000	19.400			55.000
Vốn cổ phần	40.000	17.000	13.600a 3.400b		40.000
Quỹ đầu tư phát triển		1.000	800a 200b
LNST chưa phân phối					10.960
- LNST chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước	10.000				10.000
- LNST chưa phân phối kỳ này		1.400	440d		960
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				200a 3.600b 240c	4.040
Cộng vốn chủ sở hữu	50.000	19.400			55.000
Chi phí quản lý			200d		(200)
Lợi nhuận sau thuế, trong đó: - LNST của cổ đông mẹ - LNST của cổ đông không kiểm soát		1.400	240c	440d	1.200 960 240

Cộng điều chỉnh			21.080	21.080

5. Ví dụ 5: Minh họa việc phân bổ lợi thế thương mại (Điều 20)

Tiếp tục ví dụ 4 nêu trên, giả sử tập đoàn phân bổ lợi thế thương mại trong 10 năm. Số phân bổ một năm là 200 triệu đồng (2.000/10).

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau:

Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp

Có Lợi thế thương mại

200

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau:

Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Lợi thế thương mại

200

400

- Từ năm thứ 11 trở đi cho đến khi thanh lý công ty con, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Lợi thế thương mại

2.000

- Giả sử sau khi phân bổ lợi thế thương mại 4 năm, công ty mẹ đánh giá lợi thế thương mại đã tổn thất hết, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, ghi:

Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp

Có Lợi thế thương mại

1.200

6. Ví dụ 6: Minh họa việc tách lợi ích cổ đông không kiểm soát (Điều 21 và 22)

6.1. Ví dụ 6a: Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong trường hợp trong kỳ công ty con trả cổ tức và trích lập các quỹ.

Để tách riêng lợi ích cổ đông không kiểm soát trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6 kế toán tính toán và thực hiện các bút toán sau:

a) Loại trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày đầu kỳ báo cáo.

Vốn chủ sở hữu
Tại ngày 01/01/20X6

Cổ đông không chi phối 20%

Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Cộng tài sản thuần

17.000

3.000

20.000

3.400

600

4.000

Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày đầu kỳ báo cáo như sau:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

3.400

600

4.000

b) tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong năm.

Tổng lợi nhuận sau thuế trong năm của công ty con B là 1.400 triệu, phần sở hữu của các cổ đông không kiểm soát là 280 triệu (20%x1.400 triệu), ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

280

c) Điều chỉnh việc trích lập các quỹ trong kỳ.

Nợ Quỹ đầu tư phát triển

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

200

d) Điều chỉnh việc trả cổ tức trong kỳ.

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

400

Sau bước này, lợi ích cổ đông không kiểm soát là:

3.880

6.2. Ví dụ 6b: Áp dụng trong trường hợp trong kỳ không có các giao dịch theo chiều ngược (công ty con không phải là bên bán) và công ty con không thu được các khoản cổ tức từ các đơn vị trong nội bộ tập đoàn.

Tiếp tục ví dụ 6a ở phần trên, tại thời điểm 31/12/20X6, giá trị vốn chủ sở hữu của công ty con gồm:

- Vốn cổ phần

- Quỹ đầu tư phát triển

- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

17.000

1.000

1.400

Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại thời điểm cuối kỳ được thực hiện như sau:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ Quỹ đầu tư phát triển

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

3.400

200

280

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

3.880

7. Ví dụ 7: Minh họa việc xác định cổ tức ưu đãi và lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ (Điều 24)

Công ty A sở hữu 60% cổ phiếu phổ thông và 25% cổ phiếu ưu đãi của Công ty B. Báo cáo tài chính của A và B cho năm tài chính kết thúc 31/12/20X3 như sau:

Đơn vị tính: Triệu đồng

Chỉ tiêu	A	B	Cộng
Bảng cân đối kế toán
Đầu tư vào B	144.000		144.000
Tài sản thuần khác	296.000	430.000	726.000
Cộng tài sản	440.000	430.000	870.000

Vốn cổ phần Trong đó: - Phổ thông - Ưu đãi	200.000 200.000 -	200.000 100.000 100.000	400.000 300.000 100.000
Thặng dư vốn cổ phần	100.000	70.000	170.000
Các quỹ và lợi nhuận chưa phân phối	140.000	160.000	300.000
Cộng vốn chủ sở hữu	440.000	430.000	870.000

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh	400.000	210.000	610.000
Cổ tức đã nhận:	13.200	-	13.200
Trong đó:
- Cổ tức ưu đãi	3.000	-	3.000
- Cổ tức phổ thông	10.200	-	10.200
Lợi nhuận trước thuế	413.200	210.000	623.200
Chi phí thuế TNDN	(90.000)	(43.000)	(133.000)
Lợi nhuận sau thuế	323.200	167.000	490.200

Biết rằng:

- Cổ phiếu phổ thông và cổ phiếu ưu đãi đều được mua trong tháng 1/20X0 khi các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của B là 10.000. Công ty A đã trả 117.000 để mua cổ phiếu phổ thông và 27.000 để mua cổ phiếu ưu đãi. Cổ phiếu ưu đãi được B phân loại là vốn chủ sở hữu.

- Trong năm 20X3 công ty B đã trả cổ tức như sau:

+ Cổ tức ưu đãi: 12.000

+ Cổ tức phổ thông: 17.000

- Công ty A và B không có các giao dịch nội bộ nào khác ngoài việc trả cổ tức nêu trên.

a) Tính toán lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày 1/1/20X3

- Vốn cổ phần - cổ phiếu phổ thông: 40% x 100.000 = 40.000

- Vốn cổ phần - cổ phiếu ưu đãi: 75% x 100.000 = 75.000

- Thặng dư vốn cổ phần: 40% x 70.000 = 28.000

- Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X8:

(160.000 - 167.000 + 29.000) x 40% = 8.800

+ Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 31/12/20X3: 160.000

+ Lợi nhuận sau thuế 20X3: 167.000

+ Cổ tức đã trả trong năm: 12.000 + 17.000 = 29.000

Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X3: 151.800

b) Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong năm 20X3:

- Lợi ích cổ đông không kiểm soát từ cổ phiếu ưu đãi: 75%x cổ tức ưu đãi: 75%x12.000 =

9.000

- Lợi ích cổ đông không kiểm soát từ cổ phiếu phổ thông:

Lợi nhuận sau thuế:

Trừ cổ tức ưu đãi:

Cổ tức dành cho cổ phiếu phổ thông:

Lợi ích cổ đông không kiểm soát 40%x155.000 =

Tổng lợi ích cổ đông không kiểm soát 9.000+62.000 = trong năm 20X8:

167.000

(12.000)

155.000

62.000

71.000

c. Bút toán điều chỉnh:

- Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát tại 1/1/20X3:

Nợ vốn cổ phần - cổ phiếu phổ thông:

Nợ vốn cổ phần - cổ phiếu ưu đãi:

Nợ thặng dư vốn cổ phần:

Nợ các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X8:

40.000

75.000

28.000

8.800

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát:

151.800

- Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong năm:

Nợ Lợi nhuận sau thuế cổ đông không kiểm soát:	71.000
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát:	71.000

- Giảm trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát do đã trả cổ tức:

Cổ tức ưu đãi: 75%x12.000 = 9.000

Cổ tức phổ thông: 40%x17.000 = 6.800

Tổng số đã nhận: 15.800

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát:

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

15.800

- Loại trừ cổ tức công ty mẹ đã nhận:

Cổ tức ưu đãi: 12.000x25% = 3.000

Cổ tức phổ thông: 17.000x60% = 10.200

Tổng số đã nhận: 13.200

Nợ Doanh thu tài chính:	13.200
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:	13.200

8. Ví dụ 8: Minh họa việc xác định lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ và loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối năm (Điều 26)

Ví dụ 8a:

Ngày 25/12/20X7, công ty mẹ A bán hàng cho công ty con B với giá bán 1.000 triệu đồng. Giá vốn mà công ty mẹ mua là 600 triệu đồng. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.

a) Trường hợp 1: Đến ngày 31/12/20X7, toàn bộ số hàng mua của công ty mẹ vẫn tồn trong kho của công ty con B.

Trường hợp này lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ của tập đoàn được xác định như sau:

Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ	=	Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ	-	Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng
400	=	1.000	-	600

Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ:

Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

1.000

Có Giá vốn hàng bán

Có Hàng tồn kho

600

400

Do việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó là 400 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 100 triệu đồng, kế toán ghi:

Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại	100
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	100

Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Hợp nhất
Tiền	21.900	13.400	35.300
Đầu tư vào công ty con	16.400		-
Hàng tồn kho		1.000	600
Tài sản thuế hoãn lại			100
Tài sản thuần khác	12.000	5.000	17.000
Lợi thế thương mại			1.600
Cộng tài sản thuần	50.300	19.400	54.600
Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần - Quỹ đầu tư phát triển - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	40.000 10.300	17.000 1.000 1.400	40.000 10.720
Lợi ích cổ đông không kiểm soát			3.880
Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐKKS	50.300	19.400	54.600
Tổng doanh thu	1.000		-
Tổng giá vốn	(600)		-
Chi phí quản lý			(200)
Lợi nhuận trước thuế	400		(200)
Chi phí thuế hiện hành	(100)		(100)
Chi phí thuế hoãn lại			100
Lợi nhuận sau thuế	300		(200)

b) Trường hợp 2: Giả sử đến ngày 31/12/20X7, công ty con B đã bán được 30% số hàng hóa mua của công ty mẹ A cho các đơn vị ngoài tập đoàn. Trong trường hợp này giá trị hàng mua nội bộ còn tồn tại công ty con B là 700 triệu đồng. Giá vốn mà công ty mẹ A mua vào của lô hàng này là 420 triệu đồng (70% x 600 triệu đồng). Lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được xác định như sau:

Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ	=	Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ	-	Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng
280	=	700	-	420

Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong trường hợp này là:

Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

1.000

Có Giá vốn hàng bán

Có Hàng tồn kho

720

280

Do việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị ghi sổ của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó là 280 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 70 triệu đồng (280 triệu đồng x 25%), kế toán ghi:

Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại	70
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	70

Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Hợp nhất
Tiền	21.900	13.745	35.645
Đầu tư vào công ty con	16.400		-
Hàng tồn kho		700	420
Tài sản thuế hoãn lại			70
Tài sản thuần khác	12.000	5.000	17.000
Lợi thế thương mại			1.600
Cộng tài sản thuần	50.300	19.445	54.735
Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần - Quỹ đầu tư phát triển - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	40.000 10.300	17.000 1.000 1.445	40.000 10.855
Lợi ích cổ đông không kiểm soát			3.880
Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS	50.300	19.445	54.735
Tổng doanh thu	1.000	360	360
Tổng giá vốn	(600)	300	(180)
Chi phí quản lý			(200)
Lợi nhuận trước thuế	400	60	(20)
Chi phí thuế hiện hành	(100)	(15)	(115)
Chi phí thuế hoãn lại			70
Lợi nhuận sau thuế	300	45	(65)

Ví dụ 8b: Loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn kho được mua trong nội bộ tập đoàn đã được bán ở kỳ tiếp theo: Tiếp tục ví dụ 8a nêu trên, giả sử sang năm 20X8 toàn bộ 70% số hàng còn lại mà công ty B mua của công ty mẹ A đã được bán ra ngoài tập đoàn. Giá vốn hàng bán trong Báo cáo tài chính riêng của B được ghi nhận trên cơ sở giá gốc mua vào của B là 700 triệu đồng (gồm cả 280 triệu đồng lãi chưa thực hiện của tập đoàn tại thời điểm 31/12/20X7). Trên phương diện tập đoàn, số hàng này chỉ có giá gốc là 420 triệu đồng do đó để phản ánh trung thực hợp lý chỉ tiêu giá vốn hàng bán trong Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn, kế toán phải ghi giảm giá vốn hàng bán đi 280 triệu đồng.

Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn kho được mua từ công ty mẹ A đã được bán trong kỳ như sau:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	280
Có Giá vốn hàng bán	280

Tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong kỳ trước đã được hoàn nhập trong kỳ này khi hàng đã được bán ra ngoài tập đoàn, kế toán ghi:

Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại	70
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	70

Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Hợp nhất
Tiền	21.900	14.550	36.450
Đầu tư vào công ty con	16.400		-
Hàng tồn kho
Tài sản thuế hoãn lại
Tài sản thuần khác	12.000	5.000	17.000
Lợi thế thương mại			1.400
Cộng tài sản thuần	50.300	19.550	54.850
Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần - Quỹ đầu tư phát triển - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	40.000 10.300	17.000 1.000 1.550	40.000 10.970
Lợi ích cổ đông không kiểm soát			3.880
Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS	50.300	19.550	54.850

Tổng doanh thu		840	840
Tổng giá vốn		(700)	420
Chi phí quản lý			(200)
Lợi nhuận trước thuế		140	220
Chi phí thuế hiện hành		(35)	(35)
Chi phí thuế hoãn lại			(70)
Lợi nhuận sau thuế		105	115

Ví dụ 8c: Ví dụ tổng hợp về loại trừ và điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ

a) Trường hợp công ty mẹ bán hàng cho công ty con:

Công ty mẹ M nắm giữ 80% cổ phiếu phổ thông đang lưu hành của công ty con C. Công ty mẹ M bán hàng cho công ty con C ở mức lãi gộp ấn định bằng 25% giá vốn của công ty M. Doanh thu bán hàng nội bộ của công ty M cho công ty C trong năm 20X8 và 20X7 lần lượt là 1.500 và 800 triệu đồng.

- Trong giá trị hàng tồn kho của C tại ngày 31/12/20X8 và 31/12/20X7 có lần lượt 300 triệu và 100 triệu là hàng mua từ công ty mẹ M. Toàn bộ số hàng tồn cuối năm mua từ công ty mẹ M là số hàng được mua trong năm 20X8.

- Số tiền phải thu, phải trả phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ đã được thanh toán trước ngày kết thúc kỳ kế toán năm.

- Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp theo thuế suất 25%.

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X8, lãi chưa thực hiện nằm trong giá trị hàng tồn kho cuối năm và toàn bộ doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ phải được loại trừ toàn bộ. Kế toán thực hiện các công việc sau:

- Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/20X8:

Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ

Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ

Giá trị của hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng

Lãi chưa thực hiện = 300 triệu - 240 triệu (300 triệu/1,25) = 60 triệu.

- Xác định lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/20X7:

Lãi chưa thực hiện = 100 triệu - 80 triệu ( 100 triệu/1,25) = 20 triệu

- Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ trong năm đến các chỉ tiêu doanh thu, giá vốn, lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và hàng tồn kho cuối kỳ.

Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

1.500

Có Giá vốn hàng bán

Có Hàng tồn kho

1.440

- Loại trừ ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu năm phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong năm trước và được tiêu thụ trong năm nay:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	20
Có Giá vốn hàng bán	20

- Việc loại trừ 60 triệu lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 15 triệu (60 x 25%). Kế toán ghi:

Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại	15
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	15

- Phản ánh việc hoàn nhập thuế tài sản thuế thu nhập hoãn lại từ việc bán hàng mua nội bộ tồn đầu kỳ, là 5 triệu (20x25%).

Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại	5
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	5

b) Trường hợp công ty con bán hàng cho công ty mẹ

Theo ví dụ trên, nhưng giả sử giao dịch bán hàng nội bộ là giao dịch của công ty con C bán hàng cho công ty mẹ A với mức lãi gộp bằng 25% giá vốn của công ty con C thì bên cạnh các bút toán điều chỉnh như trên, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện của công ty con C đến lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ, như sau:

Xác định ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện đến kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con C trong năm.

Đơn vị: Triệu đồng

	Hàng tồn kho cuối kỳ	Hàng tồn kho đầu kỳ	Cộng
Loại trừ lãi chưa thực hiện	-60	20	-40
Chi phí thuế TNDN hoãn lại	15	-5	10
Cộng			-30
Cổ đông không kiểm soát (20%)			-6

Việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ và đầu kỳ làm giảm kết quả hoạt động kinh doanh của công ty C là 40 triệu đồng, giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là 10 triệu đồng theo đó lãi sau thuế sẽ giảm 30 triệu đồng. Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong kết quả kinh doanh trong năm cũng phải giảm đi 6 triệu đồng tương ứng với 20% sở hữu của cổ đông không kiểm soát. Bút toán điều chỉnh như sau:

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát	6
Có lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát	6

9. Ví dụ 9: Minh họa lập BCTC hợp nhất trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn (Điều 27)

Ngày 1/1/20X6, công ty mẹ bán một thiết bị quản lý cho công ty con sở hữu toàn bộ với giá 1.500 triệu đồng. Tại ngày bán, thiết bị này có nguyên giá là 2.000 triệu và hao mòn lũy kế là là 1.000 triệu đồng. Công ty mẹ khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 10 năm. Công ty con tiếp tục khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 5 năm còn lại. Giả sử thiết bị này không có giá trị thu hồi khi thanh lý. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X6 kế toán phải thực hiện các bút toán sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ:

+ Loại trừ thu nhập khác, chi phí khác và điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ:

Nợ Nguyên giá TSCĐ

Nợ Thu nhập khác

500

1.500

Có Chi phí khác

Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

1.000

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm: Chi phí khấu hao phải được điều chỉnh giảm là 100 triệu (500 triệu lãi gộp bị loại trừ phân bổ cho 5 năm sử dụng còn lại của tài sản cố định), ghi:

Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ	100
Có Chi phí quản lý doanh nghiệp	100

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định: Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 125 triệu (500 x 25% ), ghi:

Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại	125
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	125

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%), ghi:

Nợ Chi phí thuế thu nhập hoãn lại	25
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại	25

Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Hợp nhất
Tiền	22.975	12.900	35.875
Đầu tư vào công ty con	16.400		-
Tài sản thuế hoãn lại			100
Tài sản thuần khác Trong đó TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế	11.000	6.200 1200 1500 (300)	16.800 800 2.000 (1.200)
Lợi thế thương mại			1.800
Cộng tài sản thuần	50.375	19.100	54.575
Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần - Quỹ đầu tư phát triển - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	40.000 10.375	17.000 1.000 1.100	40.000 10.695
Lợi ích cổ đông không kiểm soát			3.880
Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS	50.375	19.100	54.575

Thu nhập khác	1.500		-
Chi phí khác	(1.000)		-
Chi phí quản lý - Khấu hao TSCĐ - Phân bổ LTTM		(300)	(200) (200)
Lợi nhuận trước thuế	500		(400)
Chi phí thuế TNDN hiện hành	(125)		(125)
Chi phí thuế TNDN hoãn lại			100
Lợi nhuận sau thuế	375		(425)

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X7, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ.

+ Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ:

Nợ Nguyên giá TSCĐ

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

500

Có Hao mòn TSCĐ lũy kế

1.000

+ Điều chỉnh chi phí khấu hao trong Báo cáo tài chính hợp nhất

- Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng lũy kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao trong năm 20X6, do đó bút toán điều chỉnh sẽ như sau:

Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

200

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Chi phí quản lý doanh nghiệp

100

Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại	125
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	125

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và khấu hao lũy kế đến đầu kỳ: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%) và ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế đến đầu kỳ là 25 triệu (100 x 25%), ghi:

Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Hợp nhất
Tiền	22.975	12.900	35.875
Đầu tư vào công ty con	16.400		-
Tài sản thuế hoãn lại			75
Tài sản thuần khác Trong đó TSCĐ - Nguyên giá - Hao mòn lũy kế	11.000	6.200 900 1500 (600)	16.600 600 2.000 (1.400)
Lợi thế thương mại			1.600
Cộng tài sản thuần	50.375	19.100	54.150
Vốn chủ sở hữu Trong đó: - Vốn cổ phần - Quỹ đầu tư phát triển - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	40.000 10.375	17.000 1.000 1.100	40.000 10.270
Lợi ích cổ đông không kiểm soát			3.880
Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS	50.375	19.100	54.150
Thu nhập khác			-
Chi phí khác			-
Chi phí quản lý - Khấu hao TSCĐ - Phân bổ LTTM		(300)	(200) (200)
Lợi nhuận trước thuế			(400)
Chi phí thuế TNDN hiện hành
Chi phí thuế TNDN hoãn lại			(25)
Lợi nhuận sau thuế			(425)

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X8, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ.

+ Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ:

Nợ Nguyên giá TSCĐ

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

500

Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

1.000

+ Điều chỉnh chi phí khấu hao trong Báo cáo tài chính hợp nhất: Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X8, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng lũy kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao từ ngày mua đến ngày đầu năm 20X8, do đó bút toán điều chỉnh sẽ như sau:

Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

300

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Chi phí quản lý doanh nghiệp

200

100

Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại	125
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	125

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ và hao mòn lũy kế đến đầu kỳ: Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 25 triệu (100 x 25%) và ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế đến đầu kỳ là 50 triệu (200 x 25%), ghi:

Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

Khoản mục	Công ty A	Công ty B	Hợp nhất
Tiền	22.975	12.900	35.875
Đầu tư vào công ty con	16.400		-
Tài sản thuế hoãn lại			50
Tài sản thuần khác	11.000	6.200	16.400
Trong đó TSCĐ		900	400
- Nguyên giá		1500	2.000
- Hao mòn lũy kế		(600)	(1.600)
Lợi thế thương mại			1.400
Cộng tài sản thuần	50.375	19.100	53.725
Vốn chủ sở hữu
Trong đó:
- Vốn cổ phần	40.000	17.000	40.000
- Quỹ đầu tư phát triển		1.000
- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	10.375	1.100	9.845
Lợi ích cổ đông không kiểm soát			3.880
Cộng vốn chủ sở hữu và LICĐTS	50.375	19.100	53.725
Thu nhập khác			-
Chi phí khác			-
Chi phí quản lý - Khấu hao TSCĐ - Phân bổ LTTM		(300)	(200) (200)
Lợi nhuận trước thuế			(400)
Chi phí thuế TNDN hiện hành
Chi phí thuế TNDN hoãn lại			(25)
Lợi nhuận sau thuế			(425)

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X1, nếu thiết bị trên vẫn đang được sử dụng, kế toán điều chỉnh như sau:

Nợ Nguyên giá TSCĐ	500
Có Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ	500

Toàn bộ lãi chưa thực hiện đã được chuyển thành thực hiện qua việc giảm chi phí khấu hao trong 5 năm từ năm 20X5 đến năm 20X9. Đồng thời không còn chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản cố định và cơ sở tính thuế của nó nên không còn bút toán điều chỉnh ảnh hưởng thuế.

10. Ví dụ 10: Minh họa việc điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn (Điều 28)

Ví dụ 20: Ngày 1/7/20X6 Công ty mẹ bán thiết bị do mình sản xuất và lắp ráp cho Công ty con sử dụng trong quản lý với giá 600 triệu đồng. Thiết bị trên là thành phẩm của công ty mẹ có giá vốn là 300 triệu đồng. Công ty con khấu hao thiết bị trên trong thời gian 10 năm theo phương pháp đường thẳng. Giá trị thu hồi khi thanh lý giả sử bằng không. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%.

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X6, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau:

+ Loại trừ doanh thu, giá vốn tiêu thụ nội bộ và lãi từ giao dịch bán thiết bị trên đang phản ánh trong giá trị thiết bị. Kế toán ghi:

Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

600

Có Giá vốn hàng bán

Có Nguyên giá TSCĐ

300

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện: Việc loại trừ lãi chưa thực hiện ra khỏi nguyên giá tài sản cố định làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ 300 triệu và dẫn đến việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 75 triệu (300x25%). Bút toán điều chỉnh như sau:

Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại	75
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	75

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao phát sinh trong năm: Công ty con đã ghi nhận tài sản với nguyên giá là 600 triệu và tính khấu hao trong 10 năm, do đó chi phí khấu hao đã ghi nhận trên báo cáo tài chính riêng của công ty con cho 6 tháng cuối năm là 30 triệu. Xét trên phương diện tập đoàn, thiết bị trên chỉ có nguyên giá là 300 triệu và khấu hao trong 6 tháng chỉ là 15 triệu, bút toán điều chỉnh chi phí khấu hao được ghi nhận như sau:

Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ	15
Có Chi phí quản lý doanh nghiệp	15

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập phát sinh từ việc điều chỉnh chi phí khấu hao: Việc điều chỉnh hao mòn lũy kế tài sản cố định sẽ làm giảm chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản và cơ sở tính thuế của nó và theo đó làm giảm tài sản thuế thu nhập hoãn là 3,75 triệu đồng (15 triệu x 25%), kế toán ghi:

Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại	3,75
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại	3,75

- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X7, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau đối với giao dịch bán thiết bị trên trong năm 20X6.

+ Loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	300
Có Nguyên giá TSCĐ	300

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị.

Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại	75
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	75

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao trong năm: Công ty con đã ghi nhận khấu hao trong Báo cáo tài chính riêng là 60 triệu đồng (600 triệu/10 năm). Xét trên phương diện tập đoàn chi phí khấu hao chỉ là 30 triệu đồng (300 triệu/10 năm), do đó quản lý doanh nghiệp trong năm phải giảm đi 30 triệu tương ứng với phần giảm chi phí khấu hao. Đồng thời Giá trị hao mòn lũy kế phải giảm đi 45 triệu gồm có 15 triệu đã ghi giảm trong kỳ 6 tháng cuối năm trước và 30 triệu ghi giảm trong kỳ này. Bút toán điều chỉnh như sau:

Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ

Có Chi phí quản lý doanh nghiệp

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn lũy kế

Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

7,5

3,75

Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại

11,25

- Việc xử lý Báo cáo tài chính hợp nhất trong các năm tiếp theo tương tự như trên

11. Ví dụ 11: Minh họa việc loại trừ cổ tức công ty mẹ được chia từ lợi nhuận sau ngày mua của công ty con (Điều 30)

Ngày 1/4/20X7, công ty C là công ty con do công ty mẹ M sở hữu 80% tuyên bố phân chia lợi nhuận năm 20X6 (Lợi nhuận sau ngày mua) trong đó có số trả cổ tức là 2 tỷ đồng. Số cổ tức này đã được trả vào ngày 15/5/20X7. Lợi nhuận mà công ty mẹ M được hưởng là 1,6 tỷ đồng (80%x 2 tỷ). Trong Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X7, kế toán thực hiện bút toán điều chỉnh sau để loại trừ cổ tức đã nhận:

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính	1,6 tỷ
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	1,6 tỷ

12. Ví dụ 12. Minh họa việc điều chỉnh các khoản vay trong nội bộ (Điều 31)

Công ty C1 và Công ty C2 là hai công ty con của công ty mẹ A. Ngày 1/10/20X8, công ty C1 cho công ty C2 vay 2.000 triệu đồng trong thời hạn 6 tháng cho mục đích sản xuất, kinh doanh thông thường với lãi suất đơn 1 %/tháng thanh toán cả gốc và lãi một lần vào ngày 1/4/20X9. Khoản tiền vay này đang được trình bày trong khoản mục vay ngắn hạn trong Báo cáo tài chính của công ty C2 và khoản mục đầu tư ngắn hạn khác trong Báo cáo tài chính của công ty C1. Trong Báo cáo tài chính của công ty C2, lãi tiền vay được ghi nhận trong khoản mục chi phí tài chính, số dư lãi tiền vay phải trả được phản ánh trong khoản mục chi phí phải trả thuộc Bảng cân đối kế toán. Công ty C1 cũng đã ước tính thu nhập từ khoản tiền cho vay nói trên và phản ánh vào doanh thu hoạt động tài chính trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và phải thu khác trong Bảng cân đối kế toán.

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm 20X8, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh sau:

- Nợ Vay ngắn hạn	2.000
Có Đầu tư ngắn hạn khác	2.000
- Nợ Doanh thu hoạt động tài chính	60
Có Chi phí hoạt động tài chính	60
- Nợ Chi phí phải trả	60
Có Phải thu khác	60

13. Ví dụ 13: Minh họa việc xử lý khoản dự phòng phải thu khó đòi phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn trên Báo cáo tài chính hợp nhất (Điều 34 và 35)

Xử lý dự phòng phải thu khó đòi trên Báo cáo tài chính hợp nhất: Năm 20X5, công ty mẹ Thăng Long trích lập dự phòng phải thu khó của công ty con Đông Đô với giá trị 100 triệu đồng. Năm 20X6, công ty Thăng Long tiếp tục trích lập dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô thêm 60 triệu đồng. Năm 20X7, công ty Thăng Long hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô 40 triệu đồng. Năm 20X8, công ty Thăng Long tiếp tục hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô là 80 triệu đồng, năm 20X9 công ty Thăng Long hoàn nhập nốt khoản dự phòng phải thu khó đòi của công ty Đông Đô là 40 triệu đồng.

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X5:

+ Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X5

Nợ Dự phòng phải thu khó đòi:	100
Có Chi phí quản lý doanh nghiệp:	100

+ Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định là số dự phòng trích lập được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 nhân (x) thuế suất thuế TNDN (25%)

Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại	25
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	25

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6:

+ Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X6 và số đã trích từ 20X5

Nợ Dự phòng phải thu khó đòi

160

Có Chi phí QLDN (số trích lập kỳ báo cáo)

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số trích lập từ 20X5)

100

+ Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định là số dự phòng trích lập đã tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X5 và số dự phòng trích lập bổ sung được tính vào chi phí được trừ khi quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp năm 20X6 nhân (x) thuế suất thuế TNDN (25%)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7:

+ Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

Nợ Dự phòng phải thu khó đòi

120

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

(Số trích lập từ các kỳ trước)

120

+ Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X7

Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp	40
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	40

+ Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X7 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	40
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	40

+ Hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả do hoàn nhập dự phòng trong kỳ: Số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ được xác định bằng số dự phòng được hoàn nhập trong kỳ nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	10
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	10

Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X8:

+ Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

Nợ Dự phòng phải thu khó đòi

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

(Số trích lập từ các kỳ trước)

+ Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X8

Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp	80
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	80

+ Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X8 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	30
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	30

Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	20
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	20

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X9:

+ Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X9

Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp	40
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	40

+ Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X9 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	10
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	10

Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	10
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	10

14. Ví dụ 14: Minh họa việc xử lý khoản dự phòng đầu tư tài chính trên Báo cáo tài chính hợp nhất (Điều 36 và 37)

Năm 20X5, Công ty mẹ Hồng Hà trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán của công ty con Mekong với giá trị 200 triệu đồng. Năm 20X6, công ty mẹ tiếp tục trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán của công ty con thêm 120 triệu đồng. Năm 20X7, công ty mẹ hoàn nhập dự phòng 40 triệu đồng. Năm 20X8, công ty mẹ tiếp tục hoàn nhập khoản dự phòng 180 triệu đồng, năm 20X9 công ty mẹ hoàn nhập nốt khoản dự phòng là 100 triệu đồng.

- Bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X5:

+ Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong năm 20X5

Nợ Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn:	200
Có Chi phí tài chính:	200

Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại	50
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	50

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X6:

+ Điều chỉnh số dự phòng đã trích lập trong 20X6 và số đã trích lập từ 20X5

Nợ Dự phòng Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn

320

Có Chi phí tài chính (số trích lập kỳ báo cáo)

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số trích lập từ 20X5)

120

200

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X7:

+ Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

Nợ Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn

320

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

(Số trích lập từ các kỳ trước)

320

+ Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X1

Nợ Chi phí tài chính	40
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	40

+ Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X7 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	80
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	80

Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	10
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	10

- Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X8:

+ Điều chỉnh số dự dự phòng đã trích lập còn chưa hoàn nhập

Nợ Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn

280

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

(Số trích lập từ các kỳ trước)

280

+ Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X8

Nợ Chi phí tài chính	180
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	180

+ Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X8 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	70
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	70

Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	45
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	45

Các bút toán điều chỉnh phải thực hiện khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm 20X9:

+ Điều chỉnh số hoàn nhập dự phòng trong năm 20X9

Nợ Chi phí tài chính	100
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	100

+ Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên cơ sở số dự phòng tại thời điểm đầu năm 20X9 nhân (x) thuế suất thuế TNDN

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	25
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	25

Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	25
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại	25

15. Ví dụ 15: Minh họa việc xử lý khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất (Điều 38 và 39)

a) Trường hợp 1: Công ty mẹ bán một lô hàng cho công ty con với giá gốc là 100, giá bán là 150. Đến cuối kỳ, công ty con chưa bán ra bên ngoài. Tuy nhiên, tại thời điểm lập BCTC, công ty con xác định giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho chỉ là 130 nên đã trích lập dự phòng trên BCTC riêng để phản ánh giá trị hàng tồn kho theo giá trị thuần có thể thực hiện được bằng cách:

Nợ Giá vốn hàng bán:	20
Có Dự phòng giảm giá hàng tồn kho:	20

Tuy nhiên, khi lập BCTC hợp nhất, giá trị hàng tồn kho chỉ được phản ánh theo giá gốc của bên bán là 100 nên khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho do công ty con trích lập phải được loại trừ bằng cách điều chỉnh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh:

Nợ Dự phòng giảm giá hàng tồn kho:	20
Có Giá vốn hàng bán:	20

Nếu năm sau số hàng tồn kho này vẫn chưa được bán ra ngoài tập đoàn và công ty con chưa hoàn nhập khoản dự phòng thì trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh ghi Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: 20.

Ngoài ra, công ty mẹ phải ghi nhận số thuế thu nhập hoãn lại phải trả do loại trừ khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phát sinh trong kỳ, ghi:

Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại:	5
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	5

b) Trường hợp 2: Công ty mẹ bán một lô hàng cho công ty con với giá gốc là 100, giá bán là 150. Đến cuối kỳ, công ty con chưa bán ra bên ngoài. Tuy nhiên, tại thời điểm lập BCTC, công ty con xác định giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho chỉ là 90 nên đã trích lập dự phòng trên BCTC riêng để phản ánh giá trị hàng tồn kho theo giá trị thuần có thể thực hiện được bằng cách:

Nợ Giá vốn hàng bán:	60
Có Dự phòng giảm giá hàng tồn kho:	60

Tuy nhiên, khi lập BCTC hợp nhất, do đã thực hiện bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện nên giá trị hàng tồn kho đã được ghi giảm xuống mức giá gốc tại bên bán là 100. Vì vậy, trên BCTC hợp nhất, khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho chỉ được trình bày là 10 để phản ánh giá trị hàng tồn kho là 90 bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được:

Nợ Dự phòng giảm giá hàng tồn kho:	50
Có Giá vốn hàng bán:	50

Ngoài ra, công ty mẹ phải ghi nhận số thuế thu nhập hoãn lại phải trả do loại trừ khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phát sinh trong kỳ, ghi:

Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại:	12,5
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả	12,5

16. Ví dụ 16: Minh họa việc hợp nhất Báo cáo tài chính giữa công ty mẹ và công ty con cấp 2 (Điều 44, 45)

16.1. Ví dụ 16a: Công ty mẹ đã mua 70% tài sản thuần của công ty con cấp 1 vào ngày 30/6/20X5 với giá phí là 210.000 triệu đồng, tài sản thuần của công ty con cấp 1 tại ngày mua là 250.000 triệu đồng. Công ty con cấp 1 đã mua lại 80% tài sản thuần của công ty con cấp 2 trong tháng 9/20X9 với giá phí là 190.000 triệu đồng, tài sản thuần của công ty con cấp 2 tại ngày mua là 180.000 triệu đồng.

- Tại ngày công ty mẹ mua công ty con cấp 1: Đây là trường hợp công ty mẹ nắm giữ trực tiếp công ty con, việc xác định lợi thế thương mại (LTTM) được thực hiện như bình thường.

Đơn vị tính: triệu đồng

Giá phí:		210.000
Tài sản thuần	250.000
Sở hữu của tập đoàn (70%)	175.000
Lợi thế thương mại		35.000

- Tại ngày công ty con cấp 1 mua công ty con cấp 2

Giá phí:		190.000
Tài sản thuần	180.000
Sở hữu của công ty con cấp 1 (80%)	144.000
Lợi thế thương mại		46.000

- Giá trị LTTM theo tính toán ở trên là 46 tỷ đồng gồm cả phần của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 1, nhưng trên Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ chỉ được trình bày phần LTTM tương ứng với phần sở hữu của công ty mẹ. Khi công ty mẹ lập Báo cáo tài chính hợp nhất trên cơ sở hợp nhất báo cáo tài chính của công ty con cấp 2, công ty mẹ phải điều chỉnh giảm LTTM và lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát (30%), ghi:

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (46.000x30%)	13.800
Có Lợi thế thương mại	13.800

- Sau điều chỉnh này, LTTM liên quan đến công ty con cấp 2 được trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ là: 32.200

- Trường hợp công ty con cấp 2 đồng thời là công ty liên doanh, liên kết hoặc khoản đầu tư thông thường của công ty mẹ thì lợi thế thương mại được trình bày trên Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ được xác định là tổng LTTM phát sinh từ khoản đầu tư trực tiếp và lợi thế thương mại được xác định như ví dụ trên.

16.2. Ví dụ 16b: Tiếp tục các dữ kiện của ví dụ 16a, việc xác định lợi thế thương mại liên quan đến công ty con cấp 2 như sau:

Công ty con cấp 1:

Tập đoàn

Cổ đông không kiểm soát (trực tiếp)

70%

30%

Công ty con cấp 2:

Tập đoàn (70% x 80%)

Cổ đông không kiểm soát

Trong đó - Trực tiếp

- Gián tiếp (30% x 80%)

56%

44%

20%

24%

- Lợi thế thương mại trong công ty con cấp 1:

Giá phí:

210.000

Vốn chủ sở hữu

Sở hữu của tập đoàn (70%)

250.000

175.000

Lợi thế thương mại

35.000

- Lợi thế thương mại trong công ty con cấp 2:

Giá phí (70% x 190.000)

133.000

Vốn cổ phần

Quỹ

100.000

80.000

180.000

Phần sở hữu của tập đoàn (56%)

Lợi thế thương mại

100.800

32.200

Cần chú ý rằng giá phí mà công ty mẹ mua 56% của công ty con cấp 2 là 133.000 chứ không phải 190.000 vì công ty mẹ chỉ sở hữu 70% của công ty con cấp 1 nên giá phí của khoản đầu tư là 190.000 x 70% = 133.000.

- Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 2 được xác định là 44%x180.000 = 79.200; Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong giá phí của khoản đầu tư vào công ty con cấp 2 được xác định như sau:

Đơn vị tính: Triệu đồng

Tổng giá phí

Phần của cổ đông mẹ (70%)

Phần của cổ đông không kiểm soát (30%)

190.000

133.000

57.000

Bút toán loại trừ:

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát	57.000
Có Đầu tư vào công ty con cấp 2	57.000

Ví dụ 16c: Xử lý giao dịch nội bộ và số dư trong công ty con cấp 2.

Công ty mẹ sở hữu 90% công ty con cấp 1. Công ty con cấp 1 sở hữu 70% công ty con cấp 2. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của 3 công ty cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 20X7 như sau:

Đơn vị tính: Triệu đồng

Công ty mẹ

Công ty con cấp 1

Công ty con cấp 2

Doanh thu

Giá vốn

Lợi nhuận gộp

Chi phí hoạt động

Thu nhập từ đầu tư

Lợi nhuận trước thuế

Thuế TNDN

Lợi nhuận sau thuế

25.000

(16.000)

9.000

(2.000)

1.800

8.800

(2.100)

6.700

20.000

(15.000)

5.000

(1.500)

700

4.200

(1.400)

2.800

18.000

(9.000)

9.000

(6.000)

3.000

(900)

2.100

Thông tin bổ sung:

- Trong năm kết thúc ngày 31.12.20X7 công ty con cấp 2 đã trả cổ tức là 1.000 triệu đồng và công ty con cấp 1 trả cổ tức là 2.000 triệu đồng.

- Công ty con cấp 2 đã bán hàng hóa cho công ty mẹ với giá 600 triệu đồng, đến thời điểm cuối kỳ công ty mẹ còn lại 25% số hàng này trong kho. Công ty con cấp 2 cũng bán hàng hóa cho công ty con cấp 1 với giá 400 triệu đồng, đến thời điểm cuối kỳ công ty con cấp 1 vẫn còn 50% số hàng này trong kho. Biết rằng công ty con cấp 2 bán hàng ở mức lãi gộp là 30% trên doanh số.

Cấu trúc của tập đoàn

Công ty con cấp 1

- Tập đoàn

- Cổ đông không kiểm soát

90%

10%

Công ty con cấp 2

- Tập đoàn (90% x 70%)

- Cổ đông không kiểm soát (100% - 63%)

63%

37%

(1) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận sau thuế trong năm

- Lợi ích cổ đông không kiểm soát (2.800 x 10%): trong công ty con cấp 1	280
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát (2.100 x 37%): trong công ty con cấp 2	777

- Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con cấp 1 như sau (Bút toán 1):

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát	280
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát	280

- Bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con cấp 2 như sau (Bút toán 2):

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát	777
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát	777

(2) Phân tích cổ tức đã trả bởi các công ty con

Tập đoàn

Cổ đông không kiểm soát

Trả bởi Công ty con cấp 1

Trả bởi Công ty con cấp 2

1,800

700

200

300

- Loại trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát trong cổ tức đã trả bởi Công ty con cấp 1(Bút toán 3):

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

1.800

200

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

2.000

- Loại trừ lợi ích cổ đông không kiểm soát trong cổ tức đã trả bởi công ty con cấp 2 (Bút toán 4):

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

700

300

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

1.000

- Vì Bút toán 4 đã ghi giảm lợi nhuận của công ty con cấp 1 là 700, lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con phải được tính toán lại và điều chỉnh giảm 10% x 700 = 70.

Điều chỉnh Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con cấp 1 (Bút toán 5)

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát	70
Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát	70

(3) Điều chỉnh lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch công ty con cấp 2 bán hàng trong nội bộ tập đoàn

- Bán cho công ty mẹ

Tổng doanh thu

Lợi nhuận (30%)

Chưa thực hiện (25%)

600

180

- Bán cho công ty con cấp 1

Tổng doanh thu

Lợi nhuận (30%)

Chưa thực hiện (50%)

400

120

- Loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán hàng nội bộ:

Nợ Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ (600+400)

1.000

Có Giá vốn hàng bán (555+340)

Có Hàng tồn kho (45+60)

895

105

- Điều chỉnh lại lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con cấp 2 do loại trừ lãi chưa thực hiện (37% x 105).

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát	39
Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát	39

17. Ví dụ 17: Minh họa Hợp nhất báo cáo tài chính của công ty con đồng thời là công ty liên doanh, liên kết hoặc có vốn góp của các đơn vị khác trong tập đoàn (Điều 46)

Công ty mẹ A sở hữu 80% tài sản thuần của công ty B và 60% tài sản thuần của Công ty C. Công ty B đầu tư thêm 20% vào công ty C. Tại ngày đầu tư 1/1/20X3, (giả sử không có lợi thế thương mại), các công ty này có Bảng Cân đối kế toán như sau:

a) Trường hợp báo cáo tài chính của công ty B trình bày khoản đầu tư vào công ty C theo phương pháp giá gốc

Đơn vị tính: Tỷ đồng

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C
Đầu tư vào B	800
Đầu tư vào C	360	120
Tài sản thuần khác	8.840	880	600
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600

- Việc xác định tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát như sau:

+ Tại Công ty B	Trực tiếp	Gián tiếp
Công ty mẹ	80%
Cổ đông không kiểm soát	20%
+ Tại Công ty C
Công ty mẹ	60%	16%
Cổ đông không kiểm soát	20%	4%

Nếu báo cáo tài chính của công ty B trình bày khoản đầu tư vào công ty C theo phương pháp giá gốc thì Tập đoàn phải hợp nhất công ty C theo tỷ lệ nắm giữ trực tiếp và gián tiếp (76%). Cổ đông không kiểm soát trong công ty C được tách theo tỷ lệ 24%. Đồng thời khi loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B vào công ty C, phải ghi giảm lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần cổ đông không kiểm soát trong B đầu tư vào C (4%)

- Bút toán điều chỉnh để lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày 1/1/20X3 như sau:

+ Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con B:

Nợ Vốn cổ phần 80% x 1.000	800
Có đầu tư vào công ty con B:		800
+ Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong B:
Nợ Vốn cổ phần	200
Có lợi ích cổ đông không kiểm soát		200
+ Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B trong công ty C
Nợ Vốn chủ sở hữu Công ty C (600x76%) Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (600x4%)	456 24
Có Đầu tư vào Công ty con (BCTC mẹ) Có Đầu tư vào Công ty liên kết (BCTC của B)		360 120
+ Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong C
Nợ Vốn cổ phần (24%x600)	144
Có lợi ích cổ đông không kiểm soát		144

Bảng Cân đối kế toán hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau:

Đơn vị tính: Tỷ đồng

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C	Hợp nhất
Đầu tư vào công ty con B	800			-
Đầu tư vào công ty con C	360	120		-
Tài sản thuần khác	8840	880	600	10.320
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600	10.000
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				320

- Giả định rằng trong năm 20X3, công ty con C có 100 tỷ đồng lợi nhuận sau thuế, các công ty mẹ A và B có Bảng cân đối kế toán không thay đổi so với ngày đầu năm như

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C
Đầu tư vào B	800
Đầu tư vào C	360	120
Tài sản thuần khác	8840	880	600
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối			100

Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát: Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại công ty C gồm cả trực tiếp và gián tiếp là 24%. Vì vậy, khi Công ty C có 100 lợi nhuận trong kỳ thì Tập đoàn được hưởng 76, Cổ đông không kiểm soát hưởng 24. Ngoài các bút toán như mục a nêu trên thì cần thực hiện thêm bút toán tách lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh từ lợi nhuận sau thuế trong năm 20X3 của công ty C như sau:

Nợ Lợi nhuận sau thuế: 100 x 24	24
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát		24

Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau:

Đơn vị tính: Tỷ đồng

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C	Hợp nhất
Bảng cân đối kế toán
Đầu tư vào Công ty B	800			-
Đầu tư vào Công ty C	360	120		-
Tài sản thuần khác	8840	880	700	10.420
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600	10.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối			100	76
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				344
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Lợi nhuận sau thuế Trong đó: Cổ đông không kiểm soát	-	-	100	100 24

b) Trường hợp báo cáo tài chính của các đơn vị trong tập đoàn trình bày khoản đầu tư vào công ty con theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C
Đầu tư vào B	800
Đầu tư vào C	360	140
Tài sản thuần khác	8840	880	700
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600
LNST chưa phân phối			100

Tiếp theo ví dụ trên, nếu báo cáo tài chính của công ty B trình bày khoản đầu tư vào công ty C theo phương pháp vốn chủ sở hữu thì khi công ty C có lợi nhuận là 100 thì công ty B được điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư thêm 20 do nó nắm giữ 20% tài sản thuần của C. Kết quả là trên BCTC của B, khoản đầu tư vào C có giá trị là 140. Trong số điều chỉnh tăng thêm này đã có 16% của công ty mẹ và 4% của cổ đông không kiểm soát.

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, kế toán thực hiện theo các bước tương tự ví dụ a, sau đó phải điều chỉnh giảm giá phí khoản đầu tư, phần lãi, lỗ trong công ty liên kết, liên doanh và lợi ích cổ đông không kiểm soát.

Việc công ty mẹ hợp nhất với Công ty B và C tại ngày 31/12/20X3 được thực hiện như sau:

- Đối với công ty B

+ Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con B:

Nợ Vốn cổ phần (80% x 1.000)	800
Có đầu tư vào công ty con B:		800

+ Lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong B:

Nợ Vốn cổ phần	200
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát		200

+ Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh trong kỳ, ghi:

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (20%x20)	4
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát		4

- Đối với Công ty C:

+ Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và công ty B trong công ty C

Nợ Vốn chủ sở hữu Công ty C (600x76%)

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (600x4%)

456

Có Đầu tư vào Công ty con (BCTC mẹ)

Có Đầu tư vào Công ty liên kết (BCTC của B)

360

120

+ Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong C

Nợ Vốn cổ phần (24%x600)	144
Có lợi ích cổ đông không kiểm soát	144

+ Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát phát sinh từ lợi nhuận sau thuế trong năm 20X3 của công ty C như sau:

Nợ Lợi nhuận sau thuế: (100 x 24)	24
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát	24

Điều chỉnh ảnh hưởng của thay đổi trong giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu và lợi ích cổ đông không kiểm soát

+ Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết:

Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết	20
Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết	20

+ Điều chỉnh lợi ích cổ đông không kiểm soát do điều chỉnh giảm phần lãi trong công ty liên doanh, liên kết

Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số	4
Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số	4

Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn tại ngày 31/12/20X3 như sau:

Đơn vị tính: Tỷ đồng

Chỉ tiêu	Công ty mẹ A	Công ty con B	Công ty con C	Hợp nhất
Đầu tư vào B	800			-
Đầu tư vào C	360	140		-
Tài sản thuần khác	8840	880	700	10.420
Vốn cổ phần	10.000	1.000	600	10.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối			100	76
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				344
Phần lãi, lỗ trong công ty liên doanh, liên kết		20		-
Lợi nhuận sau thuế Trong đó: Cổ đông không kiểm soát		20	100	100 24

18. Ví dụ 18: Minh họa lập Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp thoái vốn tại công ty con (Điều 49-53)

18.1. Ví dụ 18a: Minh họa việc xác định lãi, lỗ khi thoái vốn đầu tư vào công ty con trên Báo cáo tài chính hợp nhất

18.1.1. Trường hợp 1: công ty mẹ thoái toàn bộ vốn tại công ty con

Công ty mẹ đã mua 100% cổ phiếu phổ thông của Công ty con với số tiền là 15 tỷ đồng năm 20X0. Tại ngày mua, Công ty con có tổng tài sản thuần là 14 tỷ đồng. Lợi thế thương mại phát sinh khi mua công ty con là 1 tỷ đồng được phân bổ trong vòng 10 năm.

Năm 20X3, Công ty mẹ đã bán toàn bộ cổ phiếu tại Công ty con với giá 22 tỷ đồng. Giả sử giá trị tài sản thuần (vốn chủ sở hữu) của Công ty con tại ngày thanh lý là: (i) 19 tỷ; (ii) 24 tỷ; (iii) 10 tỷ.

Việc xác định kết quả từ việc thoái vốn trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và Báo cáo tài chính hợp nhất như sau:

- Trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh riêng của công ty mẹ, kết quả từ việc thoái vốn tại công ty con được xác định là chênh lệch giữa số tiền thu được từ việc thoái vốn với giá gốc khoản đầu tư: Lãi 7 tỷ đồng (22 tỷ - 15 tỷ), không phụ thuộc vào giá trị tài sản thuần của công ty con tại thời điểm thoái vốn.

- Trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của tập đoàn, kết quả từ việc thoái vốn được xác định tùy theo từng trường hợp, phụ thuộc vào giá trị tài sản thuần của công ty con tại thời điểm thoái vốn và phần lợi thế thương mại chưa phân bổ hết:

Chỉ tiêu	Trường hợp 1	Trường hợp 2	Trường hợp 3
Doanh thu	22	22	22
Giá trị tài sản thuần công ty con khi bị thanh lý	(19)	(24)	(10)
Lợi thế thương mại chưa phân bổ	(0,7)	(0,7)	(0,7)
Lãi/lỗ thanh lý công ty con	2,3	(2,7)	11,3

18.1.2. Trường hợp 2: Thoái một phần vốn tại công ty con

Công ty Mẹ mua 95.000 cổ phiếu phổ thông trên tổng số 100.000 cổ phiếu phổ thông (mệnh giá 10.000VND) của công ty con. Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ là 1.900.000.000VND trong tháng 1/20X2.

Tại thời điểm mua, công ty con có tài sản thuần như sau:

+ Vốn cổ phần: 100.000cp x 10.000 = 1.000.000.000VND

+ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là: 6.00.000.000VND

Tổng cộng tài sản thuần: 1.600.000.000VND

Tháng 12/20X5, công ty mẹ bán 20.000 cổ phiếu với giá 700.000.000VND. Tại thời điểm thoái vốn, công ty con có giá trị tài sản thuần như sau:

+ Vốn cổ phần: 100.000cp x 10.000 = 1.000.000.000VND

+ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là: 800.000.000VND

Tổng cộng tài sản thuần: 1.800.000.000VND

Lợi thế thương mại phân bổ 10 năm.

Việc xác định lãi, lỗ khi thoái vốn tại công ty con và bút toán điều chỉnh trên báo cáo tài chính được thực hiện như sau:

a) Phân tích tác động của việc thoái vốn tại công ty con

- Trên báo cáo tài chính riêng, công ty mẹ thoái một phần giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty con;

- Trên Báo cáo tài chính hợp nhất, tập đoàn thanh lý một phần tài sản thuần của công ty con và một phần lợi thế thương mại chưa phân bổ hết, cụ thể:

+ 20% tài sản thuần của công ty con;

+ 20/95 số cổ phiếu đang nắm giữ và 20/95 số lợi thế thương mại chưa phân bổ hết)

- Lợi ích cổ đông không kiểm soát tăng từ 5% ban đầu lên 25%

b) Xác định lãi, lỗ từ việc thoái vốn	đơn vị tính: Triệu đồng
Xác định lợi thế thương mại: Giá mua: Tài sản thuần: + Vốn cổ phần: + Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:		1.900 1.000 600
95% tài sản thuần nắm giữ Lợi thế thương mại: + Đã phân bổ: + Chưa phân bổ:	1.520 380 152 228
- Lãi thoái vốn trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ:
Tiền thu: Trừ: Giá vốn đầu tư: 1.900x 20/95 = Lãi:		700 (400) 300
- Lãi thoái vốn được trình bày trong Báo cáo tài chính hợp nhất:
Tiền thu		700
Trừ: + 20% Giá trị tài sản thuần: 20%x1.800 = + Lợi thế thương mại: 228x 20/95 =	(360) (48)
Lãi:		292

18.2. Ví dụ 18b: Minh họa việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp công ty mẹ thoái một phần vốn đầu tư tại công ty con nhưng vẫn nắm giữ quyền kiểm soát (Điều 51)

Ngày 1/1/20X4 Công ty mẹ A mua 80% tài sản thuần của công ty con B với giá 160 tỷ đồng. Tại ngày mua, giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con B là 100 tỷ gồm 50 tỷ vốn cổ phần và 50 tỷ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối. Ngày 1/7/20X9, Công ty mẹ bán 20% tài sản thuần của công ty con B thu về 120 tỷ, sau khi thoái vốn, công ty mẹ còn nắm giữ 60% tài sản thuần của công ty con. BCTC tóm tắt của công ty A và công ty B tại 31/12/20X9 như sau (kết quả kinh doanh của công ty con là tương đương như nhau giữa các quý):

Đơn vị tính: Tỷ đồng

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh	Công ty mẹ	Công ty con
Lợi nhuận trước thuế	80	50
Chi phí thuế TNDN hiện hành	(20)	(10)
Lợi nhuận sau thuế	60	40
Bảng cân đối kế toán
Đầu tư vào công ty B	160
Tài sản khác	460	250
Vốn cổ phần	200	50
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	300	200
Trong đó: Kỳ trước	240	160
Kỳ này	60	40
Các quỹ thuộc vốn chủ sở hữu	120

Yêu cầu:

- Xác định kết quả của việc thoái vốn và sự thay đổi trong phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát tại công ty con

- Lập BCTC hợp nhất năm 2009 (bỏ qua việc phân bổ LTTM)

(1) Xác định lợi thế thương mại

Giá phí khoản đầu tư

Giá trị hợp lý tài sản thuần mẹ nắm giữ tại ngày mua

Lợi thế thương mại

160

(2) Xác định sự thay đổi trong phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần tại công ty con

- Tài sản thuần của công ty con tại 1/7/20X9

Vốn cổ phần:

Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ

Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của 1/2 kỳ này

Cộng

160

230

- Phần sở hữu của các bên

Cổ đông mẹ

Cổ đông không kiểm soát

Trước khi thoái vốn

Sau khi thoái vốn

80%x230 = 184

60%x230 = 138

20%x230 = 46

40%x230 = 92

Tăng/giảm	Giảm 46	Tăng 46
- Số thu từ thoái vốn	120	(120)
Lợi thế thương mại ghi giảm:	80x25% = 20
Kết quả:	120 - 46 - 20 = 54	120 - 46 = 74

(3) Phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận của công ty con trong năm 20X9

- Phần lợi nhuận của cổ đông không kiểm soát: 20%x20 + 40%x20 = 12

- Phần lợi nhuận của cổ đông mẹ: 40 - 12 = 28

(4) Xác định Phần sở hữu của các bên trong Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 31/12/20X9 trên BCTC hợp nhất và Lợi ích cổ đông không kiểm soát

	LNSTCPP Mẹ	LICĐKCP
- LNSTCPP đầu kỳ	328	42
- Lợi nhuận sau thuế trong năm	88(60+28)	12
- Phần cổ đông không kiểm soát đóng góp		120
- Phần tăng giảm của các bên	54	(74)
Cộng	470	100

Tính toán:

- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ của cổ đông mẹ = 240 + 80% (160- 50) = 328 (Trong đó 50 là LNSTCPP tại ngày mua được loại trừ với khoản đầu tư của mẹ vào con)

- Lợi ích của cổ đông không kiểm soát đầu kỳ = 20%x(50+160) = 42

(5) Lập BCTC hợp nhất

Các bút toán hợp nhất

a) Loại trừ khoản đầu tư của mẹ vào con

Nợ Vốn cổ phần

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ Lợi thế thương mại

Có Đầu tư vào công ty con

160

b) Lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ

Nợ Vốn cổ phần

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

c) Loại bỏ lãi thoái vốn trên BCTC riêng của mẹ

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính

Nợ Đầu tư vào công ty con

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

120

d) Phân bổ lợi nhuận trong năm cho cổ đông không kiểm soát

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát (BCKQKD)	12
Có Lợi ích của cổ đông không kiểm soát (BCĐKT)		12

đ) Ghi nhận Kết quả của việc thoái vốn

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Có Lợi thế thương mại

e) Bút toán kết chuyển:

- Bút toán c ghi giảm BCKQKD:

- Bút toán d ghi giảm BCKQKD

Cộng

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối kỳ này

Có Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD)

Bảng tổng hợp bút toán hợp nhất

Chỉ tiêu	Mẹ	Con	Điều chỉnh		Hợp nhất
Chỉ tiêu	Mẹ	Con	Nợ	Có	Hợp nhất
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Lợi nhuận trước thuế	80	50			130
Lãi thoái vốn	80		80c
Thuế TNDN Lợi nhuận sau thuế	(20) 140	(10) 40		92e	100
Phần của mẹ					88
Phần của CĐKCP			12d		12
Bảng cân đối kế toán hợp nhất Đầu tư vào công ty con	120		40c	160a
Lợi thế thương mại			80a	20đ	60
Tài sản khác	460	250			710
Cộng tài sản	580	250			770
Vốn cổ phần	200	50	40a 10b		200
LNST chưa phân phối - Lũy kế đến cuối kỳ trước	380	200	40a		470
	240	160	32b
- Kỳ này	140	40	92e	54đ
Lợi ích cổ đông không kiểm soát			74đ	42b	100
				120c 12d
Cộng vốn chủ sở hữu	580	250	396	396	770

18.3. Ví dụ 18c: Minh họa việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp công ty mẹ thoái một phần vốn đầu tư tại công ty con dẫn đến mất quyền kiểm soát (Điều 52): Thoái vốn mất quyền kiểm soát, công ty con trở thành công ty liên kết

Công ty mẹ A sở hữu 75% công ty con B (Giá phí khoản đầu tư 12.400) và 80% công ty con C (Giá phí khoản đầu tư 11.600). Ngày 30/9/20X4, công ty mẹ bán 40% vốn của công ty con C thu được 10.600 và ghi nhận trên Báo cáo kết quả kinh doanh riêng một khoản lợi nhuận là 4.800. Tại ngày mua, công ty con B và công ty con C có tài sản thuần là:

Công ty B

Công ty C

Vốn cổ phần

LNSTCPP

10.000

3.000

8.000

4.000

BCTC của công ty mẹ và các công ty con tại 31/12/20X4 như sau:

Bảng cân đối kế toán	Công ty Mẹ	Công ty B	Công ty C
Đầu tư vào công ty con B	12.400
Đầu tư vào công ty liên kết C	5.800
Tài sản thuần khác	53.800	27.000	22.000
Cộng	72.000	27.000	22.000
Vốn cổ phần	20.000	10.000	8.000
LNST chưa phân phối Trong đó: Đầu kỳ Tăng trong kỳ	52.000 40.200 11.800	17.000 12.800 4.200	14.000 11.200 2.800
Cộng	72.000	27.000	22.000
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Doanh thu	60.000	30.000	20.000
Chi phí	(50.000)	(24.000)	(16.000)
Lợi nhuận hoạt động kinh doanh	10.000	6.000	4.000
Lãi từ việc thoái vốn	4.800
Thuế TNDN	(3.000)	(1.800)	(1.200)
Lợi nhuận sau thuế	11.800	4.200	2.800

Yêu cầu: - Tính toán lãi, lỗ từ việc thoái vốn công ty C

- Lập BCTC hợp nhất cho năm 20X4 (Bỏ qua việc phân bổ LTTM)

(1) Lợi thế thương mại

- Tại công ty con B:

Giá phí:

Tài sản thuần: 13.000x75%

Lợi thế thương mại

12.400

9.750

2.650

- Tại công ty con C:

Giá phí:

Tài sản thuần: 12.000x80%

Lợi thế thương mại

11.600

9.600

2.000

(2) Lãi, lỗ thoái vốn tại công ty con:

- Trên Báo cáo kết quả kinh doanh riêng của công ty mẹ:

Số thu từ thoái vốn:

Giá vốn khoản đầu tư: 11.600/2

Lãi:

10.600

5.800

4.800

- Trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất:

Số thu từ thoái vốn:

Tài sản thuần tại ngày thoái vốn: 21.300x40%

Lợi thế thương mại 11.600 - 1/2x80%x12.000

Lãi

10.600

8.520

1.000

1.080

(3) Khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ được tính như sau:

Giá gốc khoản đầu tư: 11.600/2 =

Lợi nhuận đầu kỳ: (11.200-4.000)x40% =

Lợi nhuận 9 tháng 2014: 2.800x9/12x40% =

Lợi nhuận phát sinh từ tháng 9-12/2014: 40%x2.800x3/12 =

Cộng

5.800

2.880

840

280

9.800

(4) LNST chưa phân phối cuối kỳ trên BCTC hợp nhất được xác định là:

- Lợi nhuận trong năm: (11.8 00+4200x75%+2800x9/12x80%2800x3/12x40%-4.800+1080) =

13.190

- Lợi nhuận đầu kỳ:

40.200+75%x(12.800- 3.000)+80%x(11.200-4.000)=

53.310

Cộng

66.500

(5). Bút toán hợp nhất

a) Loại trừ khoản đầu tư của mẹ vào con B

Nợ vốn cổ phần

Nợ LNSTCPP

Nợ LTTM

7.500

2.250

2.650

Có Đầu tư vào công ty con

12.400

b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát trong B

Nợ vốn cổ phần

Nợ LNSTCPP (đầu kỳ) 25% x 12.800

Nợ BCKQKD (trong kỳ) 25%x4.200

2.500

3.200

1.050

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

6.750

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết	2.800
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (đầu kỳ)	2.880

(d) Điều chỉnh khoản đầu tư vào công ty liên kết phát sinh trong kỳ

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết	280
Có Phần lãi lỗ trong công ty liên kết (P/L)	280

e) Điều chỉnh chênh lệch giữa lãi trên BCTC riêng và hợp nhất để ghi nhận kết quả từ việc thoái vốn trên cơ sở hợp nhất

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (chi tiết lãi do thoái vốn)	2.880
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	2.880

f) Hợp nhất kết quả của 9 tháng năm 20X4

Nợ Chi phí

Nợ Thuế TNDN

Nợ lợi nhuận sau thuế cổ đông không kiểm soát (BCKQKD)

Nợ Lãi thoái vốn

Nợ đầu tư vào liên kết

12.000

900

420

840

Có doanh thu

15.000

g) Bút toán kết chuyển:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:	2.810
Có Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD):	2.810

Bảng tổng hợp chỉ tiêu hợp nhất

Chỉ tiêu	Mẹ	Con B	Điều chỉnh		Hợp nhất
Chỉ tiêu	Mẹ	Con B	Nợ	Có	Hợp nhất
Bảng cân đối kế toán hợp nhất
Đầu tư vào công ty liên kết	5.800		2.880c 280d 840f		9.800
Đầu tư vào công ty con	12.400			12.400a	-
Tài sản khác	53.800	27.000			80.800
Lợi thế thương mại			2.650a		2.650
Cộng	72.000	27.000			93.250

Vốn cổ phần	20.000	10.000	7.500a 2.500b		20.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Trong đó:					66.500
- Đầu kỳ - Tăng trong kỳ	40.200 11.800	12.800 4.200	2.250a 3.200b 2.810g	2.880c 2.880e	53.310 13.190
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				6.750b	6.750
Cộng	72.000	27.000			93.250
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất
Doanh thu	60.000	30.000		15.000f	105.000
Chi phí	(50.000)	(24.000)	(12.000f)		(86.000)
Lợi nhuận gộp	10.000	6.000			19.000
Lãi thoái vốn	4.800		2.880e 840f		1.080
Phần sở hữu trong lãi, lỗ của công ty liên kết				280d	280
Lợi nhuận trước thuế	14.800	6.000			20.360
Chi phí thuế TNDN	(3.000)	(1.800)	(900f)		(5.700)
Lợi nhuận sau thuế	11.800	4.200			14.660
Lợi nhuận sau thuế cổ đông không kiểm soát			1.050b 420f		1.470
Lợi nhuận sau thuế công ty mẹ					13.190
				2810g

Bảng cân đối kế toán hợp nhất ngày 31/12/20X4

Lợi thế thương mại	2.650
Đầu tư vào công ty liên kết (3)	9.800
Tài sản khác (53.800+27.000)	80.800
Cộng	93.250
Vốn cổ phần	20.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (4)	66.500
Lợi ích cổ đông không kiểm soát (25% x27.000)	6.750
Cộng	93.250

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X4

Doanh thu (60.000+30.000+ 3/4x20.000)	105.000
Chi phí (50.000+24.000+3/4x16.000)	(86.000)
Lợi nhuận gộp	19.000
Lãi từ việc thoái vốn	1.080
Phần sở hữu trong lãi của công ty liên kết 40%x1/4x2.800	280
Lợi nhuận trước thuế	20.360
Chi phí thuế TNDN (3.000+1.800+3/4x1.200)	(5.700)
Lợi nhuận sau thuế	14.660
Trong đó: - CĐKCP (25%x4.200+20%x3/4x2.800)	1.470
- Cổ đông mẹ	13.190

18.4. Ví dụ 18d: Minh họa việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp công ty mẹ thoái toàn bộ 100% vốn đầu tư vào công ty con (trường hợp này sau đây gọi là thanh lý công ty con) (Điều 53)

Công ty Thăng Long là công ty mẹ có nhiều công ty con (không có cổ phiếu ưu đãi). Ngày 1/1/20X7, Công ty Thăng Long mua 80% tài sản thuần của Công ty Đông Đô với giá 160 tỷ đồng. Tại ngày mua, công ty Đông Đô có số liệu về tài sản thuần như sau:

Vốn cổ phần:

Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

Tổng tài sản thuần:

100 tỷ

86 tỷ

186 tỷ

Ngày 31/12/20X8 Công ty Thăng Long đã bán toàn bộ phần sở hữu của mình trong công ty Đông Đô với giá 300 tỷ đồng. Biết rằng công ty Đông Đô không trả cổ tức trong năm 20X8. Các công ty con khác của Thăng Long là công ty con sở hữu toàn bộ 100%. Lợi thế thương mại phân bổ 10 năm; BCTC hợp nhất của Tập đoàn Thăng Long chưa bao gồm BCTC của công ty Đông Đô; BCTC hợp nhất của Tập đoàn Thăng Long chưa bao gồm giao dịch liên quan đến thanh lý cổ phiếu của Công ty Đông Đô.

BCTC hợp nhất của Tập đoàn Thăng Long và BCTC riêng của công ty Đông Đô năm 20X8 như sau:

Đơn vị: Triệu đồng

Bảng cân đối kế toán	Tập đoàn Thăng long	Công ty Đông Đô
TSCĐ	200.000	150.000
Đầu tư vào Đông Đô	160.000	-
Tài sản khác	111.000	189.000
Tổng tài sản	471.000	339.000

Vốn cổ phần	150.000	100.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	321.000	239.000
Tổng Vốn chủ sở hữu	471.000	339.000
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Lợi nhuận kế toán trước thuế	100.000	50.000
Chi phí thuế TNDN hiện hành	(28.000)	(14.000)
Lợi nhuận sau thuế Trong đó: - LNST của Công ty mẹ - LNST của Cổ đông không kiểm soát	72.000 72.000	36.000 28.800 7.200

Bước 1: Cộng BCTC của Thăng Long và Đông Đô

Bước 2: Loại trừ khoản đầu tư và ghi nhận lợi thế thương mại tại ngày mua Đông Đô:

Đơn vị tính: Triệu đồng

Giá phí đầu tư:		160.000
Trừ tài sản thuần mua được: 80% x 100.000 vốn cổ phần:		(80.000)
80%x86.000 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:		(68.800)
Lợi thế thương mại: 160.000 - 80.000 - 68.800 =		11.200
BT1 Nợ Vốn cổ phần: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: Nợ lợi thế thương mại:	80.000 68.800 11.200
Có đầu tư vào Đông Đô:		160.000

Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại:

BT2 Nợ Chi phí QLDN (năm 20X8):	1.120
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lũy kế từ 20X7):	1.120
Có Lợi thế thương mại:		2.240

Bước 4: Xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát cuối kỳ:

- Vốn cổ phần: 100.000x20%

- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối: (239.000)x20%

Tổng lợi ích cổ đông không kiểm soát

= 20.000

= 47.800

= 67.800

BT3 Nợ Vốn cổ phần: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:	20.000 40.600
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát:		60.600
BT4 Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát	7.200
Có Lợi ích của cổ đông không kiểm soát.		7.200

Bước 5: Tính toán lãi, lỗ khi thanh lý công ty Đông Đô:

Kết quả thanh lý công ty con trên BCTC riêng của Công ty Thăng Long được xác định là chênh lệch giữa số tiền thu từ việc thanh lý công ty con và giá phí khoản đầu tư: Lãi 140.000 (300.000 - 160.000)

Kết quả thanh lý công ty con trên BCTC hợp nhất của tập đoàn được xác định như sau:

- Tiền thu:	300.000
- Trừ: Tài sản thuần khi thanh lý: 80%x339.000 =	(271.200)
Lợi thế thương mại chưa phân bổ: 11.200 - 2.240 =	(8.960)
- Lãi thanh lý Đông Đô: 300.000 - 271.200 - 8.960 =	19.840

Bước 6: Loại bỏ công ty con tại ngày thanh lý: Do Đông Đô được thanh lý vào ngày 31/12/20X8 nên lợi ích cổ đông không kiểm soát và tài sản thuần trong Công ty Đông Đô phải được lợi bỏ ra khỏi BCTC hợp nhất:

BT5: Bút toán ghi nhận nghiệp vụ thanh lý:

Nợ Tiền gửi ngân hàng:

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát:

300.000

67.800

Có Lợi thế thương mại:

Có TSCĐ:

Có Tài sản khác:

Có Doanh thu hoạt động tài chính (lãi):

8.960

150.000

189.000

19.840

Bước cuối: Điều chỉnh ảnh hưởng của lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

BT2 - Chi phí QLDN

BT4 - LICĐTS trong lợi nhuận trong năm

BT5 - Lãi khi thanh lý

(1.120)

(7.200)

19.840

11.520

BT6 Nợ Lợi nhuận sau thuế

11.520

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:

11.520

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh

	Thăng Long	Đông Đô	Cộng	Điều chỉnh	Hợp nhất
				Nợ	Có

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

Lợi nhuận hoạt động kinh doanh	100.000	50.000	150.000	(2)	1.120	(5)	19.840	168.720
Thuế	(28.000)	(14.000)	(42.000)					(42.000)
Lợi nhuận sau thuế	72.000	36.000	108.000					126.720
Lợi nhuận trong năm của cổ đông không kiểm soát				(4)	7.200			(7.200)
Lợi nhuận trong năm của Cty mẹ					8.320		19.840
				(6)	11.520
Bảng cân đối kế toán hợp nhất
Tài sản hữu hình	200.000	150.000	350.000			(5)	150.000	200.000
Tài sản Vô hình				(1)	11.200	(2)	2.240	-
Đầu tư vào Đông Đô	160.000	-	160.000			(1)	160.000	-
Tài sản thuần khác	111.000	189.000	300.000	(5)	300.000	(5)	189.000	411.000
Cộng	471.000	339.000	810.000					611.000
Vốn cổ phần	150.000	100.000	250.000	(1) (3)	80.000 20.000			150.000
Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	321.000	239.000	560.000	(1) (2) (3)	68.800 1.120 40.600	(6)	11.520	461.000
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				(5)	67.800	(3) (4)	60.600 7.200
Cộng	471.000	339.000	810.000		609.360		609.360	611.000

Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại 31/12/20X8

Đơn vị tính: Triệu đồng

Tài sản thuần

Vốn cổ phần

Các quỹ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Vốn chủ sở hữu

611.000

150.000

461.000

611.000

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X8

Đơn vị tính: Triệu đồng

Lợi nhuận hoạt động kinh doanh

Trong đó: Công ty mẹ và các con khác

Công ty Đông Đô

Lãi khi thanh lý công ty Đông Đô

Phân bổ lợi thế thương mại trong năm

Lợi nhuận kế toán trước thuế

Chi phí Thuế TNDN

Lợi nhuận sau thuế

Trong đó:

- Công ty mẹ

- Cổ đông không kiểm soát

150.000

100.000

50.000

19.840

(1.120)

168.720

(42.000)

126.720

119.520

7.200

19. Ví dụ 19. Minh họa việc thay đổi cơ cấu và lợi ích do công ty con huy động thêm vốn góp từ chủ sở hữu (Điều 49 - 53)

19.1. Ví dụ 19a: Mô tả sự thay đổi tỷ lệ và phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát khi công ty con huy động vốn dưới hình thức phát hành thêm cổ phiếu trong trường hợp phát hành cổ phiếu riêng lẻ cho công ty mẹ:

Ngày 01/01/20x0, công ty mẹ mua 55% cổ phần của công ty con với trị giá là 1.925 tỷ đồng. Cùng ngày này, tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý là 2.500 tỷ đồng (Bao gồm vốn cổ phần là 1.000 tỷ đồng và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 1.500 tỷ đồng). Vào ngày 01/01/20X4, công ty con phát hành 20 triệu cổ phiếu phổ thông mới cho riêng công ty mẹ với giá phát hành là 80.000đ/cổ phiếu (cổ đông không kiểm soát không tham gia vào giao dịch này).

Tóm tắt Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 20X4 của công ty mẹ và con

Đơn vị tính: 10 triệu đồng

Công ty mẹ

Công ty con

Lợi nhuận trước thuế

Chí phí thuế

Lợi nhuận sau thuế

400.000

(100.000)

300.000

100.000

(25.000)

75.000

Tóm tắt Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X4 của công ty mẹ và con

Công ty mẹ

Công ty con

Đầu tư vào công ty con:

- 55 triệu cổ phiếu cũ

- 20 triệu cổ phiếu mới

Tài sản thuần khác

Cộng

Vốn cổ phần

Thặng dư vốn cổ phần

Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Trong đó: Năm trước:

Năm nay:

Cộng

192.500

160.000

1.047.500

1.400.000

400.000

200.000

800.000

500.000

300.000

1.400.000

735.000

120.000

140.000

475.000

400.000

75.000

735.000

Để lập và trình bày BCTC hợp nhất năm 20X4 (bỏ qua việc phân bổ LTTM) cần thực hiện như sau.

- Phân tích những thay đổi trong tỷ lệ và phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát tại công ty con

	Trước khi phát hành CP mới	Sau khi phát hành CP mới	Chênh lệch
- Vốn cổ phần	100.000	120.000
- Thặng dư vốn cổ phần	-	140.000
- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại 1/1/20X4	400.000	400.000
- Tổng giá trị tài sản thuần tại ngày 01/01/20X4	500.000	660.000
- Tỷ lệ sở hữu của mẹ	55%	62.5%
- Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con	275.000	412.500	137.500
- Giá phí khoản đầu tư của 20.000 cổ phiếu mới			(160.000)
- Phần chênh lệch giữa giá phí và giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty mẹ trong công ty con			(22.500)
- Tỷ lệ sở hữu của cổ đông không kiểm soát	45%	37.5%
- Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của công ty con	225.000	247.500	22.500
- Xác định lợi thế thương mại
Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ Giá trị tài sản thuần công ty mẹ nắm giữ Lợi thế thương mại		250.000 x 55%	192.500 137.500 55.000

- Bút toán ghi nhận phần lợi ích cổ đông không kiểm soát tăng trong kỳ do phát hành cổ phiếu cho công ty mẹ cao hơn giá trị ghi sổ:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối:	22.500
Có lợi ích cổ đông không kiểm soát:	22.500

Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31/12/20X4

Tài sản thuần khác (1.047.500+735.000)	1.782.500
Lợi thế thương mại	55.000
Tổng tài sản thuần	1.837.500
Vốn cổ phần Thặng dư vốn cổ phần	400.000 200.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	961.875
Vốn chủ sở hữu của công ty mẹ	1.561.875
Lợi ích cổ đông không kiểm soát	275.625
Tổng vốn chủ sở hữu và lợi ích cổ đông không kiểm soát	1.837.500

Ghi chú:

- Lợi thế thương mại là không thay đổi và chỉ tính cho công ty mẹ. Lợi ích cổ đông không kiểm soát cuối kỳ được tính theo 2 phương pháp sau:

- Cổ đông không kiểm soát đầu kỳ + Phát sinh trong kỳ (từ kết quả trong năm) + Phát sinh trong kỳ từ phát hành thêm cổ phiếu cho công ty mẹ cao hơn giá trị ghi sổ: 225.000 + 22.500+28.125 = 275.625

- Dựa trên giá trị tài sản thuần của công ty con (không bao gồm lợi thế thương mại) và được tính = 37.5% x 735.000 = 275.625.

Tóm tắt Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X4

Lợi nhuận trước thuế (400.000 + 100.000)

Chi phí thuế (100.000 + 25.000)

Lợi nhuận sau thuế

Trong đó

Lợi ích cổ đông không kiểm soát (37.5% x 75.000)

Phần sở hữu của công ty mẹ

500.000

(125.000)

375.000

28.125

346.875

Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất năm 20X4

Chỉ tiêu	Phần sở hữu của công ty mẹ				Cổ đông không kiểm soát	Tổng VCSH và lợi ích cổ đông không kiểm soát
Chỉ tiêu	Vốn cổ phần	Thặng dư	LNSTCPP	Cộng
Số dư đầu kỳ	400.000	200.000	637.500	1.237.500	225.000	1.462.500
Thay đổi			(22.500)	(22.500)	22.500	-
Biến động trong năm			346.875	346.875	28.125	375.000
Số dư cuối kỳ	400.000	200.000	961.875	1.561.875	275.625	1.837.500

Ghi chú: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ được xác định như sau:

- Lợi nhuận sau thuế công ty mẹ đầu kỳ: - Lợi nhuận sau thuế công ty con đầu kỳ: - Lợi nhuận sau thuế công ty con tại ngày mua: - Lợi nhuận sau thuế công ty con từ sau ngày mua đến đầu kỳ:		500.000 400.000 150.000 250.000
- Phần sở hữu của công ty mẹ:	55%x250.000	137.500
- LNSTCPP hợp nhất đầu kỳ		637.500

19. Ví dụ 19b: Trường hợp phát hành cổ phiếu riêng lẻ cho cổ đông không kiểm soát

Công ty mẹ mua 700.000 cổ phiếu trong tổng số 800.000 cổ phiếu (mệnh giá 10.000đ/cp) của công ty con tại ngày 1/7/20x2 với giá là 14tỷ đồng. Tại ngày mua, thặng dư vốn cổ phần và lợi nhuận giữ lại của công ty con tương ứng là 2 tỷ đồng và 4 tỷ đồng. Ngày 1/1/20x9, công ty con phát hành 200.000 cổ phiếu cho cổ đông không kiểm soát với giá phát hành là 20.000đ/cổ phiếu. Biết rằng: Lợi thế thương mại được tính cho cả cổ đông không kiểm soát theo giá trị hợp lý của khoản đầu tư của công ty mẹ tại ngày mua; Năm tài chính bắt đầu từ 1/7 đến 30/6 hàng năm. Báo cáo tài chính tại 30/6/20x8 và 30/6/20x9 được cho trong các bảng (dưới đây).

Tóm tắt Bảng cân đối kế toán riêng và hợp nhất tại 30/6/20x8 như sau:

Đơn vị tính: 10 triệu đồng

	Công ty mẹ	Công ty con	Tập đoàn
Lợi thế thương mại	-	-	200
Giá trị tài sản thuần khác	7.600	2.200	9.800
Đầu tư vào công ty con	1.400	-	-
	9.000	2.200	10.000
Vốn cổ phần	5.000	800	5.000
Thặng dư vốn cổ phần	1.000	200	1.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	3.000	-	3.700
Tại ngày mua	-	400
Lũy kế sau ngày mua	-	800
Lợi ích cổ đông không kiểm soát 1/8 x (2200+200)	-	-	300
	9.000	2.200	10.000

Tóm tắt Bảng cân đối kế toán tại ngày 30/6/20x9 của các đơn vị như sau:

	Công ty mẹ	Công ty con
Giá trị tài sản thuần khác	8.200	2.800
Đầu tư vào công ty con	1.400	-
	9.600	2.800

Vốn cổ phần	5.000	1.000
Thặng dư vốn cổ phần	1.000	400
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	3.600	-
Tại ngày mua	-	400
Lũy kế sau ngày mua	-	1.000
	9.600	2.800

Tóm tắt Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm tài chính kết thúc ngày 30/6/20x9

	Công ty mẹ	Công ty con
Lợi nhuận trước thuế	1.000	333
Thuế TNDN	(400)	(133)
Lợi nhuận sau thuế	600	200

Để lập và trình bày BCTC hợp nhất tại 30/6/20x9 (bỏ qua việc phân bổ LTTM) cần thực hiện như sau:

- Xác định lợi thế thương mại như sau:

Tỷ đồng

Giá phí khoản đầu tư của công ty mẹ

Giá phí khoản đầu tư của cổ đông không kiểm soát

Tổng tài sản thuần của công ty con:

Lợi thế thương mại:

- Phân tích những thay đổi trong tỷ lệ và phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát tại công ty con

Trước khi phát hành cổ phiếu mới cho cổ đông không kiểm soát, Công ty mẹ sở hữu 7/8 hoặc 87,5 % vốn cổ phần của công ty con. Do phát hành thêm 200.000 cổ phiếu cho cổ đông không kiểm soát, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty con giảm xuống còn 70% (700.000/1.000.000 cổ phiếu). Tương tự, lợi ích cổ đông không kiểm soát tăng từ 12,5% trước khi phát hành cổ phiếu đến 30% sau khi phát hành cổ phiếu mới. Tài sản thuần và lợi thế thương mại của công ty con thời điểm trước và sau khi phát hành cổ phiếu mới tại thời điểm 1/1/20x9 như sau:

	Thời điểm trước phát hành	Thời điểm sau phát hành
Vốn cổ phần	800	1.000
Thặng dư vốn cổ phần	200	400
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Số dư tại thời điểm 1/7/20x8	1.200	1.200
Lợi nhuận nửa năm đến 31/12/20x8	100	100
Giá trị tài sản thuần khác	2.300	2.700
Lợi thế thương mại	200	200
Tổng cộng	2.500	2.900

Giá trị tài sản thuần/cổ phiếu của công ty con trước khi phát hành là 31.250/cp (25tỷ đồng/800.000 cổ phiếu), do vậy giá phát hành cổ phiếu mới thấp hơn giá trị sổ sách cổ phiếu và làm giảm (pha loãng) giá trị sổ sách cổ phiếu và làm giảm phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con. CMKT yêu cầu phần giảm giá trị này được điều chỉnh trực tiếp trong lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của công ty mẹ vì đây là một giao dịch giữa các cổ đông trong nội bộ tập đoàn (giao dịch vốn).

- Xác định sự thay đổi phần sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của công ty con

	Trước phát hành	Sau phát hành	Thay đổi tài sản thuần
Thay đổi vốn của công ty mẹ:
Tổng tài sản thuần của Công ty con và lợi thế thương mại	2.500	2.900
Phần sở hữu của Công ty mẹ	87,5%	70%
Phần sở hữu của Công ty mẹ trong tài sản thuần và LTTM	2.187,5	2.030	(157,5)
Thay đổi vốn của cổ đông không kiểm soát:
Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát	12,5%	30%
Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần và LTTM	312,5	870	557,5
Phần vốn góp thêm của cổ đông không chi phối (200.000cp mới)			(400)
Phần sở hữu tăng thêm của cổ đông không chi phối trong tài sản thuần			157,5

Việc giảm phần sở hữu của Công ty mẹ trong tài sản thuần 157.500 phản ánh chuyển dịch lợi ích từ Công ty mẹ sang lợi ích cổ đông không kiểm soát và phản ánh sự tăng lợi ích thuần của cổ đông không kiểm soát.

Tóm tắt Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 30/6/20x9

Bút toán ghi nhận phần lợi ích cổ đông không kiểm soát tăng

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	157,5
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát	157,5

Lợi thế thương mại	200
Tài sản thuần khác (8.200+2.800)	11.000
Tổng tài sản thuần	11.200
Vốn cổ phần	5.000
Thặng dư vốn cổ phần	1.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	4.300
Tổng phần vốn chủ sở hữu của Công ty mẹ	10.300
Lợi ích cổ đông không kiểm soát 30%*(2.800+ 200)	900
Tổng vốn chủ	11.200

Ghi chú: Lợi ích cổ đông không kiểm soát cuối kỳ có thể xác định bằng số đầu kỳ + phát sinh trong kỳ từ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh + số tăng trong kỳ từ việc mua thêm cổ phiếu (xem báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu).

Tóm tắt Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cho năm tài chính kết thúc ngày 30/6/20x9

Lợi nhuận trước thuế (1.000 + 333)	1.333
Thuế (400 + 133)	(533)
Lợi nhuận sau thuế, trong đó:	800
Lợi ích của cổ đông thiểu số (12,5%100 + 30%100)	42,5
Phần sở hữu của Công ty mẹ	757,5

Tóm tắt Báo cáo hợp nhất thay đổi vốn chủ sở hữu cho năm tài chính kết thúc tại 30/6/20x9

	Phần sở hữu của công ty Mẹ				Cổ đông không kiểm soát	Tổng cộng
	Vốn cổ phần	Thặng dư	LNSTCPP	Tổng cộng	Cổ đông không kiểm soát	Tổng cộng
Số dư đầu kỳ	5.000	1.000	3.700	9.700	300	10.000
Phần vốn góp thêm của cổ đông không kiểm soát trong kỳ					400	400
Thay đổi lợi ích của các bên			(157,5)	(157,5)	157,5	-
Tổng thu nhập trong năm của các bên			757,5	757,5	42,5	800
Số dư cuối kỳ	5.000	1.000	4.300	10.300	900	11.200

20. Ví dụ 20: Minh họa việc lập báo cáo tài chính hợp nhất trong giao dịch hợp nhất kinh doanh dưới sự kiểm soát chung (Điều 55 và 56)

20.1. Ví dụ 20a: Hợp nhất báo cáo tài chính trong trường hợp chuyển công ty con sở hữu gián tiếp (công ty con cấp 2) thành công ty con sở hữu trực tiếp (công ty con cấp 1) (Điều 56).

Ví dụ 40: Ngày 1/1/20X1, Công ty mẹ A mua 60% tài sản thuần của Công ty B với giá phí khoản đầu tư là 30 tỷ đồng, vốn cổ phần và lợi sau thuế chưa phân phối của Công ty B tại ngày mua lần lượt là 20 tỷ đồng và 10 tỷ đồng. Ngày 1/1/20X3 công ty B mua 90% tài sản thuần của công ty C với giá phí khoản đầu tư là 22,5 tỷ đồng, vốn cổ phần và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Công ty C tại ngày mua lần lượt là 10 tỷ đồng và 5 tỷ đồng.

Ngày 30/6/20X8, Công ty B đã bán toàn bộ cổ phần trong Công ty C cho Công ty A với giá 60 tỷ đồng.

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cho năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/20X8 của 3 công ty như sau:

Công ty mẹ A

Công ty con B

(Công ty con cấp 1)

Công ty con C

(Công ty con cấp 2)

Đơn vị tính: Triệu đồng

Lợi nhuận trước thuế

Chi phí thuế TNDN

Lợi nhuận sau thuế

28.000

(8.000)

20.000

99.000

(6.000)

93.000

16.000

(4.000)

12.000

Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X8 của 3 công ty như sau

	Công ty mẹ A	Công ty con B (Công ty con cấp 1)	Công ty con C (Công ty con cấp 2)
		Đơn vị tính: Triệu đồng
Đầu tư vào B Đầu tư vào C	30.000 60.000
Tài sản thuần khác Cộng	60.000 150.000	97.500 97.500	40.000 40.000

Vốn cổ phần	100.000	20.000	10.000
LNSTCPP, trong đó:	50.000	77.500	30.000
- Đầu kỳ	30.000	22.000	18.000
- Tăng trong kỳ	20.000	55.500	12.000
Cộng	150.000	97.500	40.000

Yêu câu: Lập báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn năm 20X8.

(1) Các tính toán và phân tích

a) Lợi thế thương mại tại ngày mua được tính toán như sau:

	Công ty B	Công ty C
- Giá phí	30.000	22.500
- Giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con do công ty mẹ nắm giữ tại ngày mua:	18,000 (60%x30.000)	13.500 (90%x15.000)
- Lợi thế thương mại	12.000	9.000

Lưu ý rằng trên BCTC hợp nhất của B, khoản LTTM khi mua công ty C là 9.000 nhưng BCTC hợp nhất của cả tập đoàn, LTTM vào công ty C chỉ được trình bày tương đương 60% x 9.000 = 5.400.

b) Quyền sở hữu của công ty mẹ và lợi ích cổ đông không kiểm soát trong công ty con trước và sau khi tái cơ cấu được phân tích như sau:

Trước tái cơ cấu:	Công ty B	Công ty C
Công ty mẹ
- Lợi ích trực tiếp	60%
- Lợi ích gián tiếp 60%x90%		54%
Cổ đông không kiểm soát
- Lợi ích trực tiếp	40%	10%
- Lợi ích gián tiếp 40%x90%		36%
	100%	100%

Sau tái cơ cấu:	Công ty B	Công ty C
Công ty mẹ - lợi ích trực tiếp	60%	90%
Cổ đông không kiểm soát - lợi ích trực tiếp	40%	10%
	100%	100%

c) Sự thay đổi phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần của công ty con được xác định như sau:

Tài sản thuần của các công ty ngày 30/6/20X8:

Trước khi bán công ty C	Công ty B	Công ty C	Tổng cộng
Vốn cổ phần	20.000	10.000
LNST chưa phân phối đầu kỳ	22.000	18.000
1/2 năm hiện tại	9.000	6.000
Tổng tài sản thuần	51.000	34.000

Lãi bán công ty C	37.500
Sau khi bán công ty C	88.500

Phần sở hữu của công ty mẹ

Trước khi bán công ty C

- Tỷ lệ % quyền sở hữu

- Phần sở hữu trong tài sản thuần

60%

30.600

54%

18.360

48.960

Sau khi bán công ty C

- Tỷ lệ % quyền sở hữu

- Phần sở hữu trong tài sản thuần

60%

53.100

90%

30.600

83.700

Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty B và C tăng

22.500

12.240

34.740

Lãi bán công ty C

Chênh lệch giảm

37.500

2.760

Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát

Trước khi bán công ty C

- Tỷ lệ % quyền sở hữu

- Phần sở hữu trong tài sản thuần

40%

20.400

46%

15.640

36.040

Sau khi bán công ty C

- Tỷ lệ % quyền sở hữu

- Phần sở hữu trong tài sản thuần

Phần sở hữu trong tài sản thuần tăng

40%

35.400

15.000

10%

3.400

(12.240)

38.800

2.760

(2) Bút toán điều chỉnh:

a) Loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong công ty con B

Nợ Vốn cổ phần

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ Lợi thế thương mại

12.000

6.000

12.000

Có đầu tư vào công ty con B

30.000

b) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong công ty B

Nợ Vốn cổ phần (40%x20.000)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (40%x22.000)

8.000

8.800

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

16.800

c) Loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong công ty con C và loại trừ khoản lãi của công ty con B khi bán công ty con C

Nợ Vốn cổ phần (54%x10,000)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (54%x5.000)

Nợ Lợi thế thương mại

Nợ Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính

5.400

2.700

5.400

9.000

37.500

Có Đầu tư vào công ty con C

60.000

d) Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong công ty C

Nợ Vốn cổ phần (46%x10.000)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (46%x18.000)

4.600

8.280

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát

12.880

đ) Ghi nhận ảnh hưởng của sự thay đổi trong phần sở hữu của cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	2.760
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát		2.760

e) Ghi nhận phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận phát sinh trong năm tại công ty B và C

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát	25.560
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát (công ty B) (40% x 55.500)		22.200
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát (công ty C) (46% x 6.000 + 10% x 6.000)		3.360

g) Do lợi nhuận của công ty B bị điều chỉnh giảm 37.500 (tại bút toán c) nên phải điều chỉnh giảm lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng là 40%x37.500

Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát	15.000
Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông không kiểm soát		15.000

h) Bút toán kết chuyển chênh lệch các khoản điều chỉnh thuộc báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất:

Bút toán c điều chỉnh giảm kết quả hoạt động kinh doanh

Bút toán e điều chỉnh giảm kết quả hoạt động kinh doanh

Bút toán g điều chỉnh tăng kết quả hoạt động kinh doanh

Cộng: Điều chỉnh giảm:

(37.500)

(25.560)

15.000

(48.060)

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)	48.060
Có Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD)		48.060

Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh

Chỉ tiêu	Công ty A		Công ty B	Công ty C	Điều chỉnh		Hợp nhất
Chỉ tiêu	Công ty A		Công ty B	Công ty C	Nợ	Có	Hợp nhất
Bảng cân đối kế toán hợp nhất
Đầu tư vào công ty B	30.000					30.000a	-
Lợi thế thương mại khi mua B					12.000a		12.000
Đầu tư vào công ty C	60.000					60.000c	-
Lợi thế thương mại khi mua C					5.400c		5.400
Tài sản thuần khác	60.000		97.500	40.000			197.500
Tổng tài sản thuần	(150,000)		(97,500)	(40,000)			214.900
Vốn cổ phần	100.000		20.000	10.000	12.000a 8.000b 5.400c 4.600d		100.000
LNST chưa phân phối	50.000		77.500	30.000	6.000a 8.800b 2.700c 8.280d 2.760đ 48.060h		80.900
Lợi ích cổ đông không kiểm soát					9.000c 15.000g	16.800b 12.880d 2.760đ 25.560e	34.000
Tổng vốn chủ sở hữu	150.000		97.500	40.000			214.900
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất
Lợi nhuận trước thuế		28.000	24.000	16.000			68.000
Lãi bán công ty C			37.500		37.500c		-
Chi phí thuế		(8.000)	(6.000)	(4.000)			(18.000)
Lợi nhuận sau thuế		20.000	55.500	12.000		48.060h	50.000
- Cổ đông không kiểm soát					25.560e	15.000g	10.560
- Công ty mẹ							39.440

Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất tại ngày 31/12/20x8

Chỉ tiêu	Phần sở hữu của Công ty mẹ			Lợi ích cổ đông không KS	Tổng vốn chủ sở hữu
Chỉ tiêu	Vốn cổ phần	LNSTCPP	Tổng cộng	Lợi ích cổ đông không KS	Tổng vốn chủ sở hữu
Số đầu kỳ	100.000	44.220	144.220	20.680	164.900
KQKD trong kỳ		39.440	39.440	10.560	50.000
Thay đổi trong phần sở hữu của các cổ đông		(2.760)	(2.760)	2.760	-
Số cuối kỳ	100.000	80.900	180.900	34.000	214.900

- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ:

Công ty mẹ

Công ty B: (22.000 - 10.000) x 60%

Công ty C: (18.000 - 5.000) x 54%

Cộng

30.000

7.200

7.020

44.220

- Lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ

Công ty B: (20.000+22.000)x40%

Công ty C: (10.000+18.000)x46%

Trừ: Điều chỉnh giảm do loại trừ khoản đầu tư: 22.500x 40%

16.800

12.880

(9.000)

20.680

20.2. Ví dụ 20b: Hợp nhất báo cáo tài chính trong trường hợp chuyển công ty con sở hữu trực tiếp (công ty con cấp 1) thành công ty con sở hữu gián tiếp (công ty con cấp 2) (Điều 57).

Năm 20X2 công ty mẹ P mua một công ty con Q sở hữu 100% với giá phí 17 tỷ đồng. Vào ngày mua, công ty Q có 1.000.000 cổ phiếu phổ thông mệnh giá 10.000đ, lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 2tỷ đồng.

Năm 20X4, công ty mẹ P mua 75% tài sản thuần của công ty con R với giá là 37,5 tỷ đồng. Tại ngày mua công ty R có 2.000.000 cổ phiếu phổ thông mệnh giá 10.000đ và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối là 20 tỷ đồng.

Bảng cân đối kế toán của 3 công ty tại 31/12/20X8 trước khi tái cấu trúc như sau:

Đơn vị tính: triệu đồng

Công ty P

Công ty Q

Công ty R

Đầu tư vào Q theo giá gốc

Đầu tư vào R theo giá gốc

Tài sản thuần khác

Cộng

17.000

37.500

55.500

110.000

50.000

50.000

80.000

80.000

Vốn cổ phần

Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Cộng

60.000

50.000

110.000

10.000

40.000

50.000

20.000

60.000

80.000

Ngày 31/12/20X8, Công ty mẹ P bán hoàn toàn cổ phần trong công ty Q cho công ty R với giá là 70 tỷ đồng.

Bảng cân đối kế toán của 3 công ty tại 31/12/20X8 sau khi tái cấu trúc như sau:

Công ty P

Công ty Q

Công ty R

Đầu tư vào Q theo giá gốc

Đầu tư vào R theo giá gốc

Tài sản thuần khác

37.500

125.500

163.000

50.000

70.000

10.000

80.000

Vốn cổ phần

Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

60.000

103.000

163.000

10.000

40.000

50.000

20.000

60.000

80.000

Yêu cầu lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31/12/20X8 (Bỏ qua việc phân bổ lợi thế thương mại).

(1) Lợi thế thương mại được xác định như sau:

- Lợi thế thương mại khi mua Q

Giá phí khoản đầu tư

Tài sản thuần mua (10.000+2.000)

Lợi thế thương mại khi mua Q

17.000

12.000

5.000

- Lợi thế thương mại của R

Giá phí khoản đầu tư

Tài sản thuần được mua (20.000+20.000)x75%

Lợi thế thương mại khi mua R

37.500

30.000

7.500

Sau khi bán công ty Q cho công ty R, lợi ích của công ty mẹ P trong công ty Q là 75%. Cơ cấu sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trước và sau khi tái cấu trúc được phân tích như sau:

	Công ty Q
	Trước tái cấu trúc	Sau tái cấu trúc
Tài sản thuần Tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ Phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần Tỷ lệ sở hữu của cổ đông không kiểm soát Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát	50.000 100% 50.000 0% 0	50.000 75% 37.500 25% 12.500

Tổng giá phí công ty R bỏ ra mua công ty Q Trong đó: - Phần giá phí của công ty mẹ (75%x70.000) - Phần giá phí của cổ đông không kiểm soát	70.000 52.500 17.500

Chênh lệch giữa giá phí của cổ đông không kiểm soát và phần tài sản thuần được sở hữu trong công ty Q: 17.500 - 12.500 = 5.000

(2) Bút toán điều chỉnh

a. Loại trừ khoản đầu tư vào công ty con Q

Nợ Vốn cổ phần

Nợ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ LTTM

Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (lãi bán công ty con)

10.000

2.000

5.000

53.000

Có đầu tư vào Q

70.000

Lưu ý rằng các kỳ sau, thay vì ghi giảm doanh thu hoạt động tài chính thì phải ghi giảm lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

b. Loại trừ khoản đầu tư vào công ty con R

Nợ Vốn cổ phần

Nợ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Nợ LTTM

15.000

7.500

Có đầu tư vào R

37.500

c. Lợi ích cổ đông không kiểm soát đầu kỳ trong công ty R

Nợ Vốn cổ phần

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

5.000

15.000

Có Lợi ích của cổ đông không kiểm soát

20.000

d. Điều chỉnh Lợi ích của cổ đông không kiểm soát và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối do bán công ty con Q

Nợ Lợi ích của cổ đông không kiểm soát	5.000
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối		5.000

đ. Bút toán kết chuyển: Do bút toán a ghi giảm doanh thu hoạt động tài chính 53.000 nên phải thực hiện bút toán kết chuyển

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (BCĐKT)	53.000
Có Lợi nhuận sau thuế (BCKQKD)		53.000

Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất

Chỉ tiêu	Cty P	Cty Q	Cty R	Điều chỉnh		Hợp nhất
Chỉ tiêu	Cty P	Cty Q	Cty R	Nợ	Có	Hợp nhất
Đầu tư vào Q	-	-	70.000		70.000a	-
Đầu tư vào R	37.500				37.500b	-
Lợi thế thương mại	-	-	-	5.000a 7.500b		12.500
Tài sản thuần khác	125.500	50.000	10.000			185.500
	163.000	50.000	80.000			198.000
Vốn cổ phần	60.000	10.000	20.000	10.000a 15.000b 5.000c		60.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	103.000	40.000	60.000	2.000a 15.000b 15.000c 53.000đ	5.000d	123.000
Lợi ích của cổ đông không kiểm soát				5.000d	20.000c	15.000
	163.000	50.000	80.000			198.000

Lãi từ bán công ty Q	53.000	-	-	53.000a		-
					53.000e

Bảng cân đối kế toán hợp nhất trước khi tái cấu trúc

	Công ty P	Công ty Q	Công ty R	Hợp nhất
Đầu tư vào Q theo giá gốc	17.000	-	-	-
Đầu tư vào R theo giá gốc	37.500	-	-	-
Tài sản thuần khác	55.500	50.000	80.000	185.500
LTTM				12.500
Cộng	110.000	50.000	80.000	198.000
Vốn cổ phần	60.000	10.000	20.000	60.000
LNST chưa phân phối	50.000	40.000	60.000	118.000
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				20.000
Cộng	110.000	50.000	80.000	198.000

Bảng cân đối kế toán hợp nhất sau khi tái cấu trúc

	Công ty P	Công ty Q	Công ty R	Hợp nhất
Đầu tư vào Q theo giá gốc	-		70.000	-
Đầu tư vào R theo giá gốc	37.500	-	-	-
Tài sản thuần khác	125.500	50.000	10.000	185.500
LTTM				12.500
Cộng	163.000	50.000	80.000	198.000
Vốn cổ phần	60.000	10.000	20.000	60.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	50.000	40.000	60.000	123.000
	53.000
Lợi ích cổ đông không kiểm soát				15.000
Cộng	163.000	50.000	80.000	198.000

21. Ví dụ 21: Minh họa việc chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ (Điều 60)

21.1. Ví dụ 21a: Phân tích ảnh hưởng của các yếu tố tới chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ do chuyển đổi báo cáo tài chính:

Công ty mẹ tại Vương quốc Anh đã mua 100% công ty con của Mỹ vào ngày 31/12/20X3, không phát sinh lợi thế thương mại khi mua công ty con. Bảng cân đối kế toán của công ty con như sau:

USD

31.12.20X3

31.12.20X4

Tài sản thuần

Vốn cổ phần

LNSTCPP

10,000

4,000

6,000

10,000

14,000

4,000

10,000

14,000

Tỷ giá hối đoái:

31.12.20X3

Trung bình 20X4:

31.12.20X4

£ = $2.00

£ = $1.94

£ = $1.90

Chênh lệch tỷ giá chuyển đổi báo cáo tài chính phát sinh trong năm 20X4 được xác định như sau:

Tài sản thuần tại 31.12.20X3	Lợi nhuận trong năm	Tài sản thuần tại 31.12.20X4
$10,000	$4,000	$14,000

Đồng tiền trên BCTC của công ty con là USD nhưng giá trị khi hợp nhất vào báo cáo của tập đoàn thì phải chuyển sang đồng sterling.

$10,000

2.0

£5,000

$4,000

1.94

+ £2,062 ≠

$14,000

1.90

£7,368

Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi báo cáo tài chính là £306 phát sinh từ các yếu tố sau

Chỉ tiêu	Năm hiện hành		Năm trước		Chênh lệch £
Vốn cổ phần	$4,000 1.90	-	$4,000 2.0
Chênh lệch tỷ giá	£2,105	-	£2,000	=	105
Lợi nhuận sau thuế CPP	$6,000 1.90	-	$6,000 2.0
Chênh lệch tỷ giá	£3,158	-	£3,000	=	158

	BCĐKT		BCKQHĐKD
Lợi nhuận sau thuế trong năm	$4,000 1.90 £2,105	- -	$4,000 1.94 £2,062	43
Chênh lệch tỷ giá được trình bày trong BCĐKT hợp nhất				306

Bút toán hợp nhất:

- Chênh lệch do chuyển đổi về sự chuyển đổi lại tài sản thuần đầu kỳ

Nợ Vốn cổ phần

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

£105

£158

Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái

£263

- Chênh lệch do chuyển đổi đưa vào lợi nhuận trong năm

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối	£43
Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái		£43

Chú ý rằng đây là trường hợp công ty con bị sở hữu toàn bộ (100%) nên tất cả chênh lệch do chuyển đổi BCTC đưa vào khoản mục chênh lệch tỷ giá trong Bảng cân đối kế toán tập đoàn. Nếu công ty con chỉ bị sở hữu 80% thì chỉ 80% số này được chuyển vào chênh lệch tỷ giá, phần còn lại điều chỉnh cho lợi ích của cổ đông không chi phối. Bảng cân đối kế toán của công ty con tại 31.12.20X4 được chuyển đổi sang đồng tiền kế toán của công ty mẹ như sau:

	31.12.20X4	Điều chỉnh		31.12.20X4
		Nợ	Có
	£	£	£	£
Tài sản thuần	7,368			7,368
Vốn cổ phần	2,105	105		2,000 (a)
LNSTCPP	5,263	201		5,062 (b)
CLTG do chuyển đổi	-	-	306	306
	7,368	306	306	7,368

Sự thay đổi trong giá trị tài sản thuần đã được phản ánh rõ là do lợi nhuận trong năm (£2,062)và chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi (£306).

Ghi chú:

(a) Vốn cổ phần £2,000 là giá trị đồng sterling ban đầu khi công ty con ở Mỹ được mua.

(b) Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối gồm:

Số dư tại ngày mua (6.000/2.0)

Lợi nhuận năm 20X4 trên P/L

3,000

2,062

5,062

21.2. Ví dụ 21b: Phân tích ảnh hưởng của các yếu tố tới chênh lệch tỷ giá lũy kế qua các kỳ do chuyển đổi báo cáo tài chính.

Dựa trên tình huống ở ví dụ 21c, giả định rằng Bảng cân đối kế toán của công ty con năm 20X5 như sau.

	31.12.20X4	31.12.20X5
Tài sản thuần	14,000	19,000

Vốn cổ phần LNSTCPP	4,000 10,000 14,000	4,000 15,000 19,000

Tỷ giá tại ngày 31.12.20X5 là: £ = $1.75

Tỷ giá trung bình của năm 20X5 là £ = $1.80

Xác định chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con lũy kế tới 31/12/20X5 được thực hiện như sau:

- Chênh lệch chuyển đổi phát sinh trong năm 20X5 từ sự chuyển đổi lại tài sản thuần đầu kỳ:

Chỉ tiêu	Năm hiện tại £		Năm trước £		Chênh lệch
Vốn cổ phần	($4,000 (1.75	-	$4,000) 1.90)
Chênh lệch tỷ giá	£2,286	-	2,105	=	181
Lợi nhuận sau thuế CPP	($10,000 (1.75	-	$10,000) 1.90)
Chênh lệch tỷ giá	£5,714	-	5,263	=	451

	BCĐKT		BCKQHĐKD
Lợi nhuận sau thuế trong năm	$5,000 1.75 £2,857	- -	$5,000 1.80 £2,778	79
Chênh lệch tỷ giá phát sinh trong năm				711

- Bút toán điều chỉnh khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất:

Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC năm 20X4 được mang sang 20X5

Nợ Vốn cổ phần

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

£105

£201

Có Chênh lệch tỷ giá

£306

Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC trong năm 20X5 (Bút toán 2).

Nợ Vốn cổ phần

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (451+79)

£181

£530

Có Chênh lệch tỷ giá

£711

Tổng chênh lệch tỷ giá lũy kế do chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất tại 31.12.20X5 sẽ là:

- Lãi Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC năm 20X4: £306

- Lãi Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC năm 20X5: £711

- Tổng lãi Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi BCTC £1,017

Bảng cân đối kế toán của công ty con tại 31.12.20X5 được chuyển đổi sang đồng tiền kế toán của công ty mẹ như sau:

	31.12.20X5	Điều chỉnh		Tập đoàn
	£	Nợ	Có	£
Tài sản thuần	10,857			10,857
Vốn cổ phần	2,286	(1) 105 (2) 181		2,000
LNSTCPP	8,571	(1) 201 (2) 530		7.840
CLTG do chuyển đổi Cộng	10,857		(1) 306 (2) 711	10,857

Ghi chú:

(a) Vốn cổ phần £2,000 là số tiền Bảng Anh gốc khi mua công ty con tại Mỹ.

(b) Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối bao gồm:

- Số dư tại ngày mua

Lợi nhuận sau thuế trong BCKQHĐKD năm 20X4

Lợi nhuận sau thuế trong BCKQHĐKD năm 20X5 (5,000/1.80)

Cộng

3,000

2,062

2,778

7,840

21.3. Ví dụ 21c: Xác định chênh lệch tỷ giá của Lợi thế thương mại khi mua công ty con ở nước ngoài: Lợi thế thương mại được coi là tài sản của công ty con và chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ:

- Ngày 30/06/20X3 công ty X mua 80% cổ phiếu đang lưu hành của công ty Y ở Bỉ với giá 280.000.000 đ. Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam tại ngày mua (30/6/20X3) là 1€ = 19.500 đ. Giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty Y tại ngày mua là 15.000 €. Trong đó: Vốn đầu tư của chủ sở hữu: 12.000 €; Lợi nhuận chưa phân phối: 3.000 €.

- Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam:

+ Tại ngày 31/12/20X6 là 1€ = 20.000 đ.

+ Trung bình cả năm 20X6 là 1€ = 19.800 đ.

+ Tại ngày 31/12/20X5 là 1€ = 19.700 đ.

Lợi thế thương mại phát sinh được coi là tài sản của công ty con ở nước ngoài, được tính theo đơn vị tiền tệ của cơ sở nước ngoài (đồng EUR), được phân bổ trong vòng 10 năm và được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ như sau:

- Giá mua công ty con Y (280.000.000 đ: 20.000) = 14.000 €

- Phần sở hữu của công ty X trong giá trị tài sản thuần của công ty Y:

80% x (12.000 + 3.000) = 12.000 €

- Lợi thế thương mại = 2.000 €

Chỉ tiêu	Euro	Tỷ giá	VND
Giá trị còn lại của lợi thế thương mại vào ngày 31/12/20X5 là: 2000€ - (2000€/10 x 2,5 năm)	1.500 €	19.700	29.550.000
Giá trị lợi thế thương mại phân bổ trong năm 20X6	200 €	19.800	3.960.000
Giá trị còn lại của lợi thế thương mại vào ngày 31/12/20X6 là: 2000€ - (2000 €/10 x 3,5 năm)	1.300 €	20.000	26.000.000

Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi LTTM được xác định như sau:

- Giá trị LTTM chưa phân bổ hết tại 31/12/20X6 nếu xác định trên cơ sở lấy giá trị còn lại của LTTM tại 31/12/20X5 trừ đi số phân bổ trong năm 20X6:

LTTM chưa phân bổ hết = 29.550.000 - 3.960.000 = 25.590.000

- Giá trị còn lại của LTTM khi quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ năm 20X6 được xác định là: 26.000.000

- Chênh lệch tỷ giá do quy đổi LTTM theo tỷ giá cuối kỳ 20X6 được xác định là: 26.000.000 - 25.590.000 = 410.000

- Bút toán ghi nhận chênh lệch chuyển đổi phát sinh của lợi thế thương mại:

Nợ Lợi thế thương mại	410.000
Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái (phát sinh do chuyển đổi)	410.000

22. Ví dụ 22: Minh họa phương pháp vốn chủ sở hữu khi trình bày khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết (từ Điều 64 đến Điều 67)

22.1. Ví dụ 22a: Ngày 1/1/20X4, công ty A mua 40% cổ phần của công ty B (trong trường hợp này công ty A là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty B do đó công ty B là công ty liên kết của công ty A) với giá 140.000 (nghìn đồng).

Tại ngày mua, công ty B có Bảng cân đối kế toán như sau:

Đơn vị: Triệu đồng

	Giá trị ghi sổ	Giá trị hợp lý
Tiền	10.000	10.000
Các khoản phải thu	40.000	40.000
Hàng tồn kho	80.000	80.000
TSCĐ (Giá trị còn lại)	190.000	270.000
Tổng tài sản	320.000	400.000
Nợ phải trả	70.000	70.000
Vốn chủ sở hữu	250.000	330.000
Tổng nguồn vốn	320.000	400.000

- Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ với giá trị hợp lý của TSCĐ tại thời điểm mua khoản đầu tư cần phải được phân bổ dần và điều chỉnh giá trị khoản đầu tư trong công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Thời gian khấu hao TSCĐ căn cứ vào thời gian sử dụng hữu ích của từng TSCĐ.

- TSCĐ khấu hao là 10 năm; Trong năm công ty được nhận 400 triệu đồng cổ tức từ công ty liên kết.

Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết

Nội dung phân bổ	Chênh lệch	Thời gian phân bổ	Năm X4	Năm X5	Năm X6	…....
- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ	32.000	10 năm	3.200	3.200	3.200
- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả khác	-	-
Tổng số phân bổ hàng năm			3.200	3.200	3.200

a) Giả sử trong năm 20X4, công ty B có lợi nhuận sau thuế là 20.000 và đã trả cổ tức cho công ty A là 400, công ty A phải phản ánh phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết trên Báo cáo tài chính hợp nhất như sau:

Phần lãi hoặc lỗ của công ty A trong công ty liên kết B trong năm 20X4

= 40%x 20.000 = 8.000

Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết Công ty liên kết B năm 20X4

STT	Nội dung điều chỉnh	Năm nay	Năm trước
1	Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết	8.000
2	Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ	(3.200)
3	Lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận	(400)
4	Lãi từ giao dịch mua giá rẻ
5	Cộng các khoản điều chỉnh	4.400

Sau khi xác định được tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khoản đầu tư trong công ty liên kết A trong năm 20X4, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết	4.400
Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết	4.400

b) Giả sử trong năm 20X5, công ty liên kết không lãi, không lỗ, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, công ty A phải điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết đối với số đã điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ trước, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết	4.400
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước	4.400

c) Giả sử trong năm 20X5, công ty liên kết tiếp tục có lãi sau thuế 5.000, phần sở hữu của công ty A sẽ là 2.000. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, công ty A phải điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư đối với số điều chỉnh tăng lũy kế đến cuối kỳ trước và số sở hữu trong lãi của công ty liên kết kỳ báo cáo, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết

6.400

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết

4.400

2.000

d) Giả sử trong năm 20X6, công ty liên kết bị lỗ 1.000, phần sở hữu của công ty A trong lỗ sẽ là 400. Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, công ty A phải điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư đối với số điều chỉnh tăng lũy kế đến cuối kỳ trước và điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư đối với số sở hữu trong lỗ của công ty liên kết kỳ báo cáo, ghi:

- Điều chỉnh tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết đến cuối kỳ trước, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết	6.400
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước	6.400

- Điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết kỳ này do công ty liên kết lỗ, ghi:

Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết	400
Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết	400

22.2. Ví dụ 22b - Giao dịch bán hàng hóa theo chiều xuôi

Ngày 1/1/20X5, nhà đầu tư A là một công ty mẹ đã mua 20% tài sản thuần của công ty X và trở thành nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể của công ty X. Năm 20X5, nhà đầu tư A bán hàng hóa cho công ty X như sau:

- Doanh thu bán hàng: 10 tỷ đồng;

- Giá vốn hàng bán: 6 tỷ đồng;

- Lãi ghi nhận trên Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư: 10 tỉ - 6 tỉ = 4 tỷ đồng;

- Thuế suất thuế TNDN 25%.

Xác định số lợi nhuận chưa thực hiện và lập bút toán loại trừ lãi của nhà đầu tư phát sinh từ giao dịch trong 2 trường hợp sau: (1) Đến cuối năm, công ty liên kết chưa bán hàng hóa mua của nhà đầu tư cho một bên thứ ba; (2) Đến cuối năm công ty liên kết đã bán 70% số hàng mua của nhà đầu tư cho một bên thứ ba.

a) Việc xác định số lãi phải loại trừ trong giao dịch này được xác định như sau:

- Trường hợp (1): Số lãi chưa thực hiện là 4.000 triệu x 20% = 800 triệu đồng.

- Trường hợp (2): Do đến cuối kỳ công ty liên kết đã bán được 70% số hàng mua cho bên thứ ba nên lãi đã thực hiện được xác định là tổng của:

+ Số lãi tương ứng với tỷ lệ hàng hóa đã bán: 4.000 triệu x 70% = 2.800 triệu

+ Số lãi của số hàng chưa được bán ra tương ứng với phần sở hữu của các bên khác trong công ty liên kết: 4.000 triệu x 30% x 80%	= 960 triệu
Cộng lãi đã thực hiện:	3.760 triệu
Lãi chưa thực hiện: 4.000 triệu - 3.760 triệu	240 triệu

b) Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện (sử dụng số liệu của trường hợp 2, trường hợp bút toán tương tự)

- Điều chỉnh giảm số lãi chưa thực hiện, ghi:

Nợ Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ: 10.000 triệu x 30% x 20% =

600

Có Giá vốn hàng bán: 6.000 triệu x 30% x 20% =

Có Doanh thu chưa thực hiện

360

240

- Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại, ghi:

Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (240 x 25%)	60
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại		60

c) Giả sử năm 20X6 công ty liên kết bán nốt 30% hàng mua của nhà đầu tư cho một bên thứ ba, bút toán điều chỉnh như sau:

- Ghi nhận số lãi chưa thực hiện kỳ trước chuyển thành đã thực hiện kỳ này, ghi:

Nợ Giá vốn hàng bán:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

360

240

Có Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ:

600

- Hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại đã ghi nhận từ kỳ trước

Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại	60
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước		60

22.3. Ví dụ 22c - Giao dịch bán hàng hóa theo chiều ngược

Sử dụng số liệu của ví dụ trên nhưng người bán là công ty liên kết. Giả sử cuối năm 20X5 nhà đầu tư mới bán được 70% hàng mua của công ty liên kết ra bên ngoài. Báo cáo tài chính của công ty liên kết ghi nhận khoản lãi là 4 tỷ đồng, phần sở hữu tương ứng của nhà đầu tư trong lãi của công ty liên kết là: 4 tỷ đồng x 20% = 800 triệu.

a) Nhà đầu tư căn cứ phần lãi được hưởng ghi tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết, ghi:

Nợ Đầu tư vào công ty liên kết	800
Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh, liên kết.		800

b) Việc xác định số lãi phải loại trừ được thực hiện tương tự như ví dụ 22b là 240 triệu, nhà đầu tư điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết, ghi:

Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên doanh liên kết	240
Có Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết		240

c) Năm 20X6, khi bán hết 30% số hàng tồn kho mua của công ty liên doanh, liên kết ra bên ngoài, nhà đầu tư chuyển lãi chưa thực hiện năm trước thành thực hiện năm nay, ghi nợ:

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lũy kế đến cuối kỳ trước

Có Phần lãi hoặc lỗ của trong công ty liên doanh, liên kết.

23. Ví dụ 23: Minh họa Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

23.1. Ví dụ 23a: Điều chỉnh ảnh hưởng trực tiếp của giao dịch mua, thanh lý các công ty con đến luồng tiền từ hoạt động đầu tư (Điều 72).

Trình bày luồng tiền mua, thanh lý công ty con:

- Công ty mẹ thanh lý toàn bộ một công ty con với giá 75 tỷ VND. Hình thức thanh toán mà bên mua trả cho công ty mẹ như sau:

Trái phiếu

Tiền

48 tỷ

27 tỷ

75 tỷ

Tại thời điểm thanh lý, công ty con có số dư tiền là 5 tỷ.

Chỉ tiêu “Tiền thu hồi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được trình bày là 22 tỷ (27 tỷ - 5 tỷ).

= Công ty mẹ mua một công ty con với giá 100 tỷ VND, hình thức thanh toán của công ty mẹ như sau:

Phát hành cổ phiếu cho bên bán (giá trị hợp lý):

Thanh toán bằng tiền:

Thanh toán bằng tài sản phi tiền tệ (giá trị hợp lý):

60 tỷ

30 tỷ

10 tỷ

100 tỷ

Tại thời điểm mua, công ty con có số dư tiền là 12 tỷ.

Chỉ tiêu “Tiền chi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được trình bày là 18 tỷ (30 tỷ - 12 tỷ) bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (…).

23.2. Ví dụ 23b: Điều chỉnh ảnh hưởng gián tiếp của giao dịch mua, thanh lý các công ty con đến các luồng tiền trong Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất (Điều 73).

Dưới đây là thông tin được lấy từ Bảng cân đối kế toán hợp nhất của công ty Mẹ, biết rằng toàn bộ TSCĐ hữu hình mua trong kỳ đã được thanh toán bằng tiền.

	Số cuối kỳ	Số đầu kỳ
TSCĐ hữu hình	15tỷ	12tỷ

a) Nếu Công ty mẹ không mua hoặc thanh lý công ty con trong kỳ và toàn bộ giá trị TSCĐ hữu hình mua đã được trả bằng tiền thì chỉ tiêu “Tiền chi mua sắm, xây dựng TSCĐ và các tài sản dài hạn khác” trên BCLCTT hợp nhất sẽ được trình bày là 3 tỷ.

b) Nếu công ty mẹ có mua một công ty con trong kỳ, tại ngày mua công ty con có giá trị TSCĐ hữu hình được phản ánh trên Bảng cân đối kế toán là 2 tỷ thì giá trị TSCĐ hữu hình mua trong kỳ được trình bày trong chỉ tiêu “Tiền chi mua sắm, xây dựng TSCĐ và các tài sản dài hạn khác” trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất sẽ được xác định như sau:

- Giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ

- Giá trị TSCĐ hữu hình tăng từ việc mua công ty con

- Tổng giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ được điều chỉnh

- Giá trị TSCĐ hữu hình cuối kỳ

- Tiền mua TSCĐ hữu hình trong kỳ

12 tỷ

2 tỷ

14 tỷ

15 tỷ

1 tỷ

Mặc dù tổng giá trị TSCĐ hữu hình tại thời điểm cuối kỳ đã tăng thêm 3 tỷ so với thời điểm đầu kỳ nhưng tập đoàn thực sự không bỏ ra 3 tỷ để mua TSCĐ hữu hình vì 2 tỷ giá trị TSCĐ hữu hình tăng thêm là phát sinh từ việc mua công ty con (Tập đoàn không mua đất mà mua công ty con).

c) Ngoài các thông tin đã được cung cấp trong phần (a) và (b), trong kỳ công ty mẹ còn thanh lý một công ty con. Tại ngày thanh lý, giá trị TSCĐ hữu hình của công ty con là 3 tỷ. Chỉ tiêu “Tiền chi mua sắm, xây dựng TSCĐ và các tài sản dài hạn khác” sẽ được xác định như sau:

- Giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ

- Giá trị TSCĐ hữu hình tăng từ việc mua công ty con

- Giá trị TSCĐ hữu hình giảm từ việc bán công ty con

- Tổng giá trị TSCĐ hữu hình đầu kỳ được điều chỉnh

- Giá trị TSCĐ hữu hình cuối kỳ

- Tiền mua TSCĐ hữu hình trong kỳ

12 tỷ

2 tỷ

(3) tỷ

11 tỷ

15 tỷ

4 tỷ

Chỉ tiêu “Tiền thu từ thanh lý, nhượng bán TSCĐ” không có số liệu trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất vì thực chất tập đoàn không bán TSCĐ hữu hình, tập đoàn chỉ thanh lý công ty con.

23.3. Ví dụ 23c: Lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

Công ty mẹ đã trả 82.000.000VND cổ tức trong năm 20X2. Khấu hao tài sản cố định trong năm là 78.000.000VND, và không bao gồm khấu hao của TSCĐ phát sinh từ việc mua công ty con. TSCĐ mua bằng tiền trong kỳ với giá trị 463.000.000VND. Trong kỳ không có tài sản thanh lý. Tại thời điểm 31/12/20X2, giá mua cổ phiếu của công ty con là 1.086.000.000VND, công ty mẹ đã thanh toán như sau: Phát hành trái phiếu trị giá 695.000.000; Phát hành 12.000 cổ phiếu phổ thông mệnh giá 10.000 với giá trị hợp lý 28.000; Trả bằng tiền 55.000.000.

Dưới đây là Báo cáo tài chính của công ty mẹ và một công ty con sở hữu toàn bộ được mua tại thời điểm 31/12/20X2.

Đơn vị tính: Triệu VND

Bảng cân đối kế toán	Hợp nhất		Công ty con
	31/12/20X2	31/12/20X1	31/12/20X2
Tiền mặt và tiền gửi NH Phải thu khách hàng Hàng tồn kho	7 2.658 1.735	14 2.436 1.388	7 185 306
TSCĐ	4.764	3.685	694
Lợi thế thương mại	42

Đầu tư vào cty liên kết	2.195	2.175
Cộng	11.401	9.698	1.192
Phải trả người bán	1.915	1.546	148
Vay ngắn hạn	222	343
Phải trả thuế	235	200
Thuế hoãn lại phải trả	111	180
Vay dài hạn	1.348	653

Vốn đầu tư của chủ sở hữu	4.896	4.776	400
Thặng dư vốn cổ phần	216
Lợi nhuận sau thuế chưa PP	2.458	2.000	644
Cộng	11.401	9.698	1.192
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất năm 20X2 như sau
		Đơn vị tính: Triệu đồng
Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh		546
Lợi nhuận từ công ty liên kết		50
Lợi nhuận trước thuế		596
Thuế TNDN		(56)
Lợi nhuận sau thuế		540

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X2

Lợi nhuận trước thuế

Trừ: lợi nhuận của các công ty liên kết

Cộng: khấu hao

Tăng hàng tồn kho (1.735-(1.388 + 306))

Tăng phải thu khách hàng (2.658-(2.436 + 185))

Tăng phải trả người bán (1.915-(1.546 + 148))

Tiền tạo ra từ hoạt động kinh doanh

Thuế đã nộp (phân tính toán số 1)

Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh doanh

596

(50)

(41)

(37)

221

767

(90)

677

Tiền mua TSCĐ

Cổ tức nhận được từ các công ty liên kết

Tiền mua công ty con (55 - 7)

Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động đầu tư

(463)

(48)

(481)

Trả cổ tức

Trả vay ngắn hạn

Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động tài chính

(82)

(121)

(203)

Lưu chuyển tiền thuần trong năm

Tiền và tương đương tiền tồn đầu năm

Tiền và tương đương tiền tồn cuối năm

(7)

Ghi chú: Mua công ty con

Giá trị tài sản thuần:

TSCĐ

Lợi thế thương mại (1.086 - 1.044)

Hàng tồn kho

Phải thu khách hàng

Tiền mặt và tiền gửi ngân hàng

Phải trả người bán

Triệu VND

694

306

185

(148)

1.086

Giá mua:

Phát hành trái phiếu

Cổ phiếu (12.000 x28.000)

Tiền

695

336

1.086

Tính toán:

- Thuế đã nộp = Tổng thuế phải trả (hiện hành và hoãn lại) đầu kỳ + thuế phải nộp trong kỳ - Tổng thuế (Hiện hành và hoãn lại) phải trả cuối kỳ = (180 + 200) + 56 - (235 + 111) = 90;

- Cổ tức được chia từ công ty liên kết: Dư đầu kỳ + lợi nhuận phát sinh - dư cuối kỳ = 2.175 + 50 - 2.195 = 30.

Chuyên trang văn bản pháp luật kế toán kiểm toán

Phụ lục 3 - Ví dụ minh họa lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất