Chuyên trang văn bản pháp luật kế toán kiểm toán
VSA 550 - Các bên liên quan
HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM
Chuẩn mực kiểm
toán số 550: Các bên liên quan
(Ban hành kèm theo
Thông tư số 214/2012/TT-BTC
ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính)
I/
QUY ĐỊNH CHUNG
Phạm
vi áp dụng
01. Chuẩn mực kiểm toán này quy định và hướng dẫn trách nhiệm
của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm
toán (sau đây gọi là “kiểm toán viên”) liên quan tới các mối quan hệ và
giao dịch với các bên liên quan trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Chuẩn
mực này hướng dẫn cụ thể hơn các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, số 330 và
số 240 liên quan đến rủi ro có sai sót trọng yếu gắn với các mối quan hệ và
giao dịch với các bên liên quan.
Bản chất các mối quan hệ và giao
dịch với các bên liên quan
02.
Nhiều giao dịch với
các bên liên quan là những giao dịch kinh doanh thông thường. Trong trường hợp
này các giao dịch với các bên liên quan có thể chứa đựng rủi ro có sai sót trọng
yếu đối với báo cáo tài chính không cao hơn so với các giao dịch tương tự với
các bên không liên quan. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, bản chất của các mối
quan hệ và giao dịch với các bên liên quan có thể dẫn đến rủi ro có sai sót trọng
yếu đối với báo cáo tài chính cao hơn so với các giao dịch với các bên không
liên quan. Ví
dụ:
(1)
Các
bên liên quan có thể hoạt động thông qua các mối quan hệ và cơ cấu tổ chức phức tạp làm
tăng lên tương ứng về độ phức tạp của các giao dịch với các
bên liên quan;
(2)
Hệ
thống thông tin có thể không hiệu quả trong việc xác định hoặc tóm tắt các giao
dịch và số dư chưa thanh toán giữa một đơn vị và các bên liên quan;
(3)
Các
giao dịch với bên liên quan có thể không thực hiện được theo các điều khoản và
điều kiện bình thường của thị trường, ví dụ, một số giao dịch với bên liên quan
có thể được thực hiện mà không có sự trao đổi về lợi ích kinh tế.
Trách
nhiệm của kiểm toán viên
03.
Do
các bên liên quan không độc lập với nhau, nhiều khuôn khổ
về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng
đưa
ra các quy định về hạch toán và thuyết minh cụ thể đối với các mối quan hệ,
giao dịch và số dư với bên liên quan để người sử dụng báo cáo tài chính hiểu được
bản chất và những ảnh hưởng tiềm tàng hoặc ảnh hưởng thực tế đối với báo cáo
tài chính. Khi khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng có các quy định đó, kiểm toán viên có
trách nhiệm thực hiện các thủ tục kiểm toán để xác định, đánh giá và đưa ra biện
pháp xử lý đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu phát sinh từ việc đơn vị được
kiểm toán không thể hạch toán hoặc thuyết minh phù hợp về các mối quan hệ, giao
dịch hoặc số dư với các bên liên quan theo các quy định đó.
04.
Thậm
chí nếu khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng có rất ít hoặc không có quy
định nào về các bên liên quan, kiểm toán viên vẫn cần phải
hiểu đầy đủ về các mối quan hệ và giao dịch của đơn vị
được kiểm toán với các bên liên quan có ảnh hưởng
đến báo cáo tài chính, để
có thể kết luận liệu báo cáo tài chính có (xem hướng dẫn tại đoạn A1 Chuẩn mực
này):
(a) Đạt được sự phản ánh trung thực và hợp lý (theo khuôn khổ về trình bày hợp lý) (xem hướng
dẫn tại đoạn A2 Chuẩn mực này); hoặc
(b) Không đưa ra thông tin sai lệch (theo khuôn
khổ về tuân thủ) (xem hướng dẫn tại đoạn A3 Chuẩn mực này).
05.
Ngoài
ra, hiểu được các mối quan hệ và giao dịch của đơn vị với các bên liên quan
giúp kiểm toán viên đánh giá xem liệu có một hay nhiều yếu tố dẫn đến rủi ro có
gian lận theo quy định tại đoạn 24 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 hay
không, vì gian lận có thể dễ dàng được thực hiện thông qua các bên liên quan.
06.
Theo
đoạn A52 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, do hạn chế vốn có của cuộc kiểm
toán, mặc dù cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên vẫn không thể tránh khỏi rủi ro về việc sẽ
không phát hiện được một số sai sót trọng yếu của báo cáo tài chính. Đối với các
bên liên quan, những ảnh hưởng tiềm tàng của các hạn chế vốn có về khả năng của
kiểm toán viên trong việc phát hiện các sai sót trọng yếu là lớn hơn vì các lý
do sau:
(1) Ban Giám đốc đơn
vị được kiểm toán có thể không biết về sự tồn tại của tất cả các mối quan hệ và
giao dịch với các bên liên quan, đặc biệt nếu khuôn khổ
về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng không đưa ra
quy định về các bên liên quan;
(2) Các mối quan hệ
với các bên liên quan có thể tạo ra cơ hội lớn hơn cho Ban Giám đốc đơn vị được
kiểm toán để thực
hiện hành vi thông đồng, bao che hoặc thao túng.
07.
Việc
lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán với thái độ hoài nghi nghề nghiệp theo
quy định tại đoạn 15 Chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam số 200 là đặc biệt quan trọng trong bối cảnh có thể tồn tại các mối quan hệ và giao dịch với các bên
liên quan không được thông báo. Các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực
này giúp kiểm toán viên xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gắn với
các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan, và
thiết kế thủ tục kiểm toán để xử lý các rủi ro đã được đánh giá.
08. Kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán phải tuân
thủ các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực này trong quá trình thực hiện kiểm
toán báo cáo tài chính và cung cấp dịch vụ liên quan.
Đơn vị được kiểm
toán (khách hàng) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có những hiểu biết
cần thiết về các quy định và hướng dẫn của Chuẩn mực này để thực hiện trách nhiệm
của mình và để phối hợp công việc với kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán
giải quyết các mối quan hệ trong quá trình kiểm toán.
Mục
tiêu
09.
Mục
tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp
kiểm toán là:
(a) Tìm hiểu về các mối quan hệ và giao dịch với
các bên liên quan, kể cả khi khuôn khổ
về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng có hoặc không
có quy định về các bên liên quan, mà những hiểu biết đó phải đủ để kiểm toán
viên có thể:
(i) Nhận biết các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian
lận (nếu có) phát sinh từ các mối quan hệ và giao dịch với các
bên liên quan để có thể xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do
gian lận;
(ii) Đưa ra kết luận, dựa vào bằng chứng kiểm
toán đã thu thập, về việc liệu báo cáo tài chính, do ảnh
hưởng của các mối quan hệ và giao dịch với các bên
liên quan, đã:
a. Đạt được sự phản ánh trung thực và hợp lý (theo khuôn khổ về trình bày hợp
lý); hoặc
b. Không đưa ra thông
tin
sai lệch (theo khuôn khổ về tuân thủ).
(b) Thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp về việc liệu các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan có được
xác định, hạch toán và thuyết minh phù hợp trong báo cáo
tài chính theo quy định hay không, khi khuôn khổ về lập và trình
bày báo cáo tài chính được áp dụng có quy định về
các bên liên quan.
Giải
thích thuật ngữ
10. Trong các chuẩn
mực kiểm toán Việt
(a) Giao dịch ngang giá
(giao dịch giữa các bên không liên quan): Là một giao dịch
được thực hiện dựa trên các điều khoản và điều kiện như giữa một bên sẵn sàng
mua và một bên sẵn sàng bán, hai bên này không phải là các bên liên
quan và hoạt động một cách độc lập và đều theo đuổi những lợi ích tốt nhất của mình;
(b) Bên liên quan: Là các đối tượng gồm (xem hướng
dẫn tại đoạn A4 - A7 Chuẩn mực này):
(i) Bên liên quan theo định nghĩa trong khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng; hoặc
(ii) Nếu khuôn khổ về lập và trình
bày báo cáo tài chính được áp dụng có rất ít hoặc
không có quy định nào về bên liên quan thì bên liên quan là:
a. Một người hoặc đơn vị khác có quyền kiểm soát đối
với đơn vị báo cáo hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với đơn vị báo cáo, trực tiếp
hoặc gián tiếp thông qua một hoặc nhiều bên trung gian;
b. Một đơn vị khác mà đơn vị báo cáo có quyền kiểm
soát hoặc ảnh hưởng đáng kể, trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua một hoặc nhiều
bên trung gian; hoặc
c. Một đơn vị khác chịu sự kiểm soát chung với đơn
vị báo cáo thông qua việc có:
i. Sở hữu kiểm soát chung;
ii. Chủ sở hữu là các thành viên gia đình mật thiết; hoặc
iii. Có chung nhà quản lý chủ chốt.
Tuy nhiên, các đơn vị chịu sự quản lý chung của Nhà
nước (như Ủy ban nhân dân các
tỉnh, thành phố, khu vực hoặc quốc gia) không được coi là có liên
quan, trừ khi các đơn vị đó tham gia vào các giao dịch quan trọng hoặc chia sẻ
các nguồn lực ở một mức độ đáng kể với một đơn vị khác.
II/
NỘI DUNG CHUẨN MỰC
Yêu cầu
Thủ
tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan
11. Khi thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động
liên quan trong quá trình kiểm toán theo quy định tại đoạn 05 Chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam số 315 và đoạn 16 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240, kiểm toán
viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán và các hoạt động liên quan được nêu
trong các đoạn 12 - 17 Chuẩn mực này để thu thập thông tin có liên quan tới việc
xác định rủi ro có sai sót trọng yếu gắn với các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan (xem hướng dẫn tại đoạn A8 Chuẩn mực
này).
Hiểu biết về các
mối quan hệ và giao dịch của đơn vị được kiểm toán với các bên liên quan
12. Việc thảo luận của
nhóm kiểm toán theo quy định tại đoạn 10 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 và
đoạn 15 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 phải lưu ý đến khả năng báo cáo tài chính có thể có sai sót trọng yếu
do gian lận hoặc nhầm lẫn bắt nguồn từ các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan của đơn vị được kiểm toán (xem hướng dẫn
tại đoạn A9 - A10 Chuẩn mực này).
13. Kiểm toán viên
phải phỏng vấn Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán về:
(a) Việc xác định các bên liên quan của đơn vị,
kể cả các thay đổi từ kỳ trước (xem hướng dẫn tại đoạn A11 - A14 Chuẩn mực
này);
(b) Bản chất các mối quan hệ giữa đơn vị và các
bên liên quan này;
(c) Các giao dịch với
các bên liên quan này phát sinh trong kỳ và hình thức,
mục đích các giao dịch đó.
14. Kiểm toán viên
phải phỏng vấn Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán, các cá nhân khác trong đơn vị
và thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro khác được coi là phù hợp để tìm hiểu về
các kiểm soát (nếu có) đã được Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán thiết lập để
(xem hướng dẫn tại đoạn A15 - A20 Chuẩn mực này):
(a) Xác định, hạch toán và thuyết minh các mối
quan hệ và giao dịch với các bên liên quan
theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng;
(b) Cho phép và phê duyệt những giao dịch và thỏa
thuận quan trọng với các bên liên quan (xem hướng dẫn tại đoạn A21 Chuẩn mực
này);
(c) Cho phép và phê duyệt những hợp đồng và giao
dịch quan trọng ngoài hoạt động kinh doanh thông
thường.
Duy trì sự cảnh
giác đối với thông tin về các bên liên quan
khi soát xét sổ kế toán hoặc tài liệu
15. Trong quá trình
kiểm toán, khi kiểm tra sổ kế toán và tài liệu, kiểm toán viên phải duy trì sự
cảnh giác đối với các thỏa thuận hoặc thông tin
khác có thể cho thấy sự tồn tại của các mối quan hệ hoặc giao dịch với các bên liên quan mà Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán
chưa xác định hoặc thông báo cho kiểm toán
viên trước đó (xem hướng dẫn tại đoạn A22 - A23 Chuẩn mực này).
Đặc biệt, kiểm toán viên phải kiểm tra
các tài liệu sau đây để tìm ra dấu hiệu cho thấy sự tồn tại của các mối quan hệ
hoặc giao dịch với các bên liên quan mà
Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán chưa xác định hoặc thông báo
cho kiểm toán viên trước đó:
(a) Các xác nhận của ngân hàng hoặc xác nhận có giá trị pháp lý thu được từ kết quả của các thủ tục kiểm
toán;
(b) Biên bản các cuộc họp cổ đông và biên bản họp
Ban quản trị;
(c) Các sổ kế toán hoặc tài liệu khác mà kiểm
toán viên cho là cần thiết trong từng trường hợp cụ
thể
của đơn vị được kiểm toán.
16. Khi thực hiện
các thủ tục kiểm toán theo quy định tại đoạn 15 Chuẩn mực này hoặc thông qua
các thủ tục kiểm toán khác, nếu phát hiện ra các giao dịch quan trọng ngoài hoạt động kinh doanh thông thường của đơn
vị thì kiểm toán viên phải phỏng vấn Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán về (xem
hướng dẫn tại đoạn A24 - A25 Chuẩn mực này):
(a) Bản chất của các giao dịch này (xem hướng dẫn
tại đoạn A26 Chuẩn mực này);
(b) Việc tham gia của các bên liên quan vào các giao dịch này (xem hướng dẫn tại
đoạn A27 Chuẩn mực này).
Trao đổi thông tin về
các bên liên quan với nhóm kiểm toán
17. Kiểm toán viên
phải trao đổi thông tin thu thập được về các bên liên quan của đơn vị được kiểm
toán với các thành viên khác của nhóm kiểm toán (xem hướng dẫn tại đoạn A28 Chuẩn
mực này).
Xác định và đánh
giá rủi ro có sai sót trọng yếu gắn với các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan
18. Để xác định và
đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu theo quy định tại đoạn 25 Chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam số 315, kiểm toán viên phải xác định và đánh giá rủi ro có sai
sót trọng yếu gắn với các mối quan hệ và giao dịch với các
bên liên quan và xác định xem có rủi ro nào trong số đó là rủi ro đáng kể hay không. Để xác định được điều này, kiểm toán
viên phải coi các giao dịch quan trọng với các bên liên quan đã được xác định
ngoài hoạt động kinh doanh thông thường của đơn
vị là các giao dịch làm phát sinh rủi ro đáng kể.
19. Khi thực hiện thủ
tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan gắn với các bên liên quan, nếu
xác định được yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận (kể cả trường hợp tồn tại một bên liên quan có ảnh hưởng chi phối) thì kiểm
toán viên phải xem xét thông tin đó khi xác định và đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu do gian lận theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240
(xem hướng dẫn tại đoạn A6 và A29 - A30 Chuẩn mực này).
Biện pháp xử lý
đối với rủi ro có sai sót trọng yếu gắn với các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan
20. Theo quy định tại
đoạn 05 - 06 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 về việc xử lý các rủi ro đã được
đánh giá, kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp
theo để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về rủi ro có sai sót trọng
yếu đã được đánh giá gắn với các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan. Các thủ tục kiểm toán này phải bao gồm
các thủ tục được quy định tại đoạn 21 – 24 Chuẩn mực này (xem hướng dẫn tại đoạn
A31 - A34 Chuẩn mực này).
Xác định các bên
liên quan hoặc các giao dịch quan trọng với các bên liên quan chưa được Ban
Giám đốc đơn vị được kiểm toán xác định hay thông báo trước đó
21. Nếu kiểm toán
viên phát hiện ra những thỏa thuận hoặc thông tin
cho thấy sự tồn tại của các mối quan hệ hoặc giao dịch với các bên liên quan mà
trước đó Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán chưa xác định hoặc chưa thông báo cho kiểm toán viên, kiểm toán viên phải xác định
xem các trường hợp đó có sự tồn tại của các mối quan hệ hoặc giao dịch với các
bên liên quan hay
không.
22. Nếu phát hiện ra
các bên liên quan hoặc các giao dịch quan trọng với bên liên
quan mà trước đó Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán chưa xác định hoặc thông báo cho kiểm toán viên, kiểm toán viên phải:
(a) Trao đổi kịp thời thông tin có liên quan với các thành viên khác trong
nhóm kiểm toán (xem hướng dẫn tại đoạn A35 Chuẩn mực này);
(b) Nếu khuôn khổ về lập và trình
bày báo cáo tài chính được áp dụng có quy định về
các bên liên quan thì kiểm toán viên phải:
(i) Yêu
cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán xác định toàn bộ các giao dịch với các bên liên quan mới được phát hiện để kiểm toán viên
thực hiện đánh giá thêm;
(ii) Phỏng vấn về lý do mà các kiểm soát của đơn
vị đối với các mối quan hệ và giao dịch với các
bên liên quan lại không thể phát hiện hoặc thông báo về các mối quan hệ hoặc giao dịch
đó;
(c) Thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản thích
hợp đối với các bên liên quan hoặc các giao dịch quan trọng với các bên liên
quan mới được xác định (xem hướng dẫn tại đoạn A36 Chuẩn mực này);
(d) Xem xét lại rủi ro có thể tồn tại các bên
liên quan khác hoặc các giao dịch quan trọng khác với các bên liên quan, mà trước
đó Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán chưa xác định hoặc chưa thông báo cho kiểm toán viên, và thực hiện thêm các thủ tục
kiểm toán bổ sung khi cần thiết;
(e) Nếu việc không thông báo
của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán được xác định là cố ý (và do đó cho thấy
dấu hiệu của rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận) thì kiểm toán viên phải
đánh giá các ảnh hưởng tiềm tàng đối với cuộc kiểm toán (xem hướng dẫn tại đoạn
A37 Chuẩn mực này).
Các giao dịch
quan trọng với các bên liên quan đã được xác định ngoài hoạt động kinh doanh
thông thường của đơn vị
23. Đối với các giao
dịch quan trọng với các bên liên quan đã được xác định ngoài hoạt động kinh
doanh thông thường của đơn vị, kiểm toán viên phải:
(a) Kiểm tra các hợp đồng hoặc thỏa thuận chính, nếu có, và đánh giá liệu:
(i) Bản chất kinh tế của các giao dịch
cho thấy các giao dịch này có được dàn xếp cho mục đích gian lận khi lập báo
cáo tài chính hoặc che dấu hành vi biển thủ tài sản hay không (theo quy định tại
đoạn 32(c) Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 và xem hướng dẫn tại đoạn A38 -
A39 Chuẩn mực này);
(ii) Các điều khoản của các giao dịch có nhất quán với
giải trình của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán hay không;
(iii) Các giao dịch có được hạch toán và thuyết minh
phù hợp theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không.
(b) Thu thập bằng chứng kiểm toán cho thấy các
giao dịch đã được cho phép và phê duyệt phù hợp (xem hướng dẫn tại đoạn A40 -
A41 Chuẩn mực này).
Xác nhận về việc
các giao dịch với các bên liên quan được
thực hiện theo các điều khoản tương đương với điều khoản áp dụng trong giao dịch ngang giá
24. Nếu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán đã xác nhận trong
báo cáo tài chính rằng một giao dịch với bên liên quan được thực hiện theo các
điều khoản tương đương với điều khoản áp dụng trong một giao dịch ngang giá, kiểm
toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về sự xác nhận
này (xem hướng dẫn tại đoạn A42 - A45 Chuẩn mực này).
Đánh giá về việc hạch toán và thuyết minh các mối quan hệ
và giao dịch với các bên liên quan đã được xác định
25. Để đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính theo quy
định tại đoạn 10 - 15 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700, kiểm toán viên phải
đánh giá liệu (xem hướng dẫn tại đoạn A46 Chuẩn mực này):
(a) Các mối quan hệ và giao dịch với
các bên liên quan đã được xác định có được hạch toán và thuyết minh phù hợp
theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không
(xem hướng dẫn tại đoạn A47 Chuẩn mực này);
(b) Ảnh hưởng của các mối quan hệ
và giao dịch với các bên liên quan có:
(i) Làm
cho báo cáo tài chính không được phản ánh trung
thực và hợp lý (theo khuôn khổ về trình bày hợp lý); hoặc
(ii) Làm cho báo cáo tài chính bị
sai lệch (theo khuôn khổ về tuân thủ).
Giải trình bằng
văn bản
26. Nếu khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng có quy định về các bên liên quan, kiểm
toán viên phải thu thập giải trình bằng văn bản của Ban Giám đốc và Ban quản trị
đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp), trong đó
khẳng định (xem hướng dẫn tại đoạn A48 - A49 Chuẩn mực này):
(a) Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm
toán (trong phạm vi phù hợp) đã thông báo cho kiểm toán viên biết
về việc xác định các bên liên quan của đơn vị và tất cả các mối quan hệ và giao
dịch với các bên liên quan mà họ biết;
(b) Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm
toán (trong phạm vi phù hợp) đã hạch toán và thuyết minh các mối
quan hệ và giao dịch này phù hợp theo quy
định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng.
Trao đổi với Ban
quản trị
27. Trừ khi toàn bộ
thành viên Ban quản trị đều là thành viên Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán
(theo quy định tại đoạn 13 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260), kiểm toán viên
phải trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán những vấn đề quan trọng
phát sinh trong quá trình kiểm toán về các bên liên
quan của đơn vị (xem hướng dẫn tại đoạn A50 Chuẩn mực này).
Tài liệu, hồ sơ
kiểm toán
28. Theo quy định tại
đoạn 08 - 11 và hướng dẫn tại đoạn A6 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230, kiểm
toán viên phải lưu trong tài liệu, hồ sơ kiểm toán tên của các bên liên quan đã
được xác định và bản chất của các mối quan hệ với các bên liên quan.
III/ HƯỚNG DẪN
ÁP DỤNG
Khi thực hiện
Chuẩn mực này cần tham khảo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200.
Trách nhiệm của
kiểm toán viên
Các khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính thiết lập các quy định
tối thiểu về các bên liên
quan (hướng
dẫn đoạn 04 Chuẩn mực này)
A1. Một khuôn khổ về lập và trình
bày báo cáo tài chính được áp dụng thiết lập các quy định tối thiểu về bên liên quan là một khuôn khổ định
nghĩa về một bên liên quan nhưng hẹp hơn nhiều so với định nghĩa tại đoạn
10(b)(ii) của Chuẩn mực này, làm cho quy định phải thông báo các mối quan hệ và
giao dịch với các bên liên quan theo khuôn khổ đó sẽ chỉ áp dụng đối với rất ít
mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan.
Khuôn khổ về trình bày hợp
lý (hướng
dẫn đoạn 04(a) Chuẩn mực này)
A2. Khi áp dụng khuôn khổ về
trình bày hợp lý (đoạn 13(a) Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200), các mối quan
hệ và giao dịch với các bên liên quan có thể làm cho báo cáo tài chính không được trình bày trung thực và hợp lý, ví dụ thực trạng kinh
tế của các mối quan hệ và giao dịch đó không được phản ánh phù hợp trong báo
cáo tài chính. Ví dụ báo cáo tài chính không thể đạt được sự trình bày trung thực và hợp lý nếu đơn vị ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh một giao dịch
bán tài sản cho một cổ đông nắm quyền kiểm soát với giá bán cao hơn hoặc thấp hơn giá trị thị trường
của tài sản đó, trong khi giao dịch này có
thể tạo nên một khoản góp vốn, hoàn vốn hoặc chi trả cổ tức.
Khuôn khổ về tuân thủ (hướng dẫn đoạn 04(b) Chuẩn mực này)
A3. Khi áp dụng khuôn khổ về tuân thủ, việc
các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan có làm cho báo cáo tài chính
bị gây hiểu sai hay không phụ thuộc vào hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán. Ví
dụ, kể cả khi đơn vị không thuyết minh các giao dịch với các bên liên quan trong báo cáo tài chính là theo quy định của khuôn khổ về tuân thủ, theo pháp luật
và các quy định liên quan, thì báo cáo tài chính vẫn có thể bị gây hiểu sai nếu
phần lớn doanh thu của đơn vị có nguồn gốc từ các giao dịch với các bên liên
quan và thực tế đó không được trình bày trong báo cáo
tài chính. Tuy nhiên, theo quy định tại đoạn A12 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số
700, rất ít khi kiểm toán viên coi báo cáo tài chính được lập theo khuôn khổ về
tuân thủ là gây hiểu sai nếu kiểm toán viên đã xác định rằng khuôn khổ về lập
và trình bày báo cáo tài chính đó là có thể chấp nhận được như quy định tại đoạn
06(a) Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210.
Định nghĩa về các bên liên quan (hướng dẫn đoạn 10(b) Chuẩn mực này)
A4. Nhiều khuôn khổ về lập và trình
bày báo cáo cáo tài chính đã nêu ra các khái niệm về quyền kiểm soát và ảnh hưởng
đáng kể. Mặc dù các khuôn khổ này có thể sử dụng các thuật ngữ khác nhau khi đề
cập đến các khái niệm này nhưng nhìn chung, có thể định nghĩa như sau:
(a) Kiểm soát: Là quyền chi phối các chính sách
tài chính và hoạt động của một đơn vị nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động
của đơn vị đó;
(b) Ảnh hưởng đáng kể (có thể đạt
được thông qua hình thức sở hữu cổ phần, quy chế hoặc thoả thuận): Là quyền
tham gia vào việc đưa ra quyết định về chính sách tài chính và hoạt động của một đơn vị,
nhưng không kiểm soát các chính sách đó.
A5. Sự tồn tại của các mối
quan hệ sau đây có thể là dấu hiệu của kiểm soát hoặc ảnh hưởng đáng kể:
(a) Nắm giữ trực tiếp hoặc gián
tiếp vốn chủ sở hữu hoặc các lợi ích tài chính khác trong đơn vị;
(b) Đơn vị nắm giữ trực tiếp hoặc
gián tiếp vốn chủ sở hữu hoặc các lợi ích tài chính khác trong các đơn vị khác;
(c) Là thành viên Ban quản trị
hoặc thành viên quản lý chủ chốt của đơn vị được kiểm toán (nghĩa là, các thành
viên Ban Giám đốc hoặc cấp quản lý phù hợp
trong đơn vị được kiểm toán, có quyền và trách nhiệm lập kế hoạch, chỉ đạo và
kiểm soát các hoạt động của đơn vị);
(d) Là một thành viên mật thiết
trong gia đình của bất kỳ cá nhân nào được nêu trong đoạn (c) ở trên;
(e) Có mối quan hệ kinh doanh
quan trọng với bất kỳ cá nhân nào được nêu trong đoạn (c) ở trên.
Các bên liên quan có ảnh hưởng chi phối
A6. Do có khả năng thực hiện
quyền kiểm soát hoặc tầm ảnh hưởng đáng kể, các bên liên quan có thể có ảnh hưởng
chi phối đối với đơn vị được kiểm toán hoặc đối với Ban Giám đốc đơn vị. Kiểm
toán viên cần xem xét hành vi đó khi xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng
yếu do gian lận, như giải thích tại đoạn A29 - A30 Chuẩn mực này.
Đơn vị có mục đích đặc biệt được coi là bên liên quan
A7. Trong một số trường hợp,
đơn vị có mục đích đặc biệt (đoạn A26 - A27 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315
hướng dẫn về đặc điểm của đơn vị có mục đích đặc biệt) có thể là bên liên quan
của đơn vị được kiểm toán vì có thể chịu sự kiểm soát của đơn vị được kiểm toán
trên thực tế, kể cả khi đơn vị được kiểm toán chỉ sở hữu một phần rất nhỏ hoặc
không sở hữu phần vốn nào trong đơn vị có mục đích đặc biệt.
Thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan
Rủi ro có sai sót trọng yếu gắn với các mối quan hệ và
giao dịch với các bên liên quan (hướng dẫn đoạn
11 Chuẩn mực này)
Lưu ý khi kiểm
toán các đơn vị trong lĩnh vực công
A8. Khi kiểm toán các đơn vị
trong lĩnh vực công, trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến các mối quan
hệ và giao dịch với các bên liên quan có thể bị ảnh hưởng bởi các quy định của Kiểm toán Nhà nước,
hoặc bởi các nghĩa vụ đối với các đơn vị công được quy định bởi pháp luật, các
quy định hoặc cơ quan có thẩm quyền khác. Do đó, trách nhiệm của kiểm toán viên khi kiểm toán các đơn vị trong lĩnh vực công có thể không
giới hạn ở việc xác định rủi ro có sai
sót trọng yếu gắn với các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan, mà kiểm toán viên có thể còn có trách nhiệm lớn
hơn là phải xác định các rủi ro
không tuân thủ các yêu cầu cụ thể trong việc thực hiện kinh doanh với các bên liên
quan, do pháp luật, các quy định và cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền khác
đặt ra. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể cần phải lưu ý tới các yêu cầu đối với
báo cáo tài chính lĩnh vực công về các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan có
thể khác so với các yêu cầu đối với
các lĩnh vực ngoài lĩnh vực công.
Tìm hiểu về các mối quan hệ và giao dịch của đơn vị được
kiểm toán với các bên liên quan
Thảo luận trong
nhóm kiểm toán (hướng dẫn đoạn 12 Chuẩn mực này)
A9. Các vấn đề có thể được thảo
luận trong nhóm kiểm toán bao gồm:
(1)
Bản chất và phạm
vi các mối quan hệ và giao dịch của đơn vị được kiểm toán với các bên liên quan
(có thể sử dụng tài liệu của kiểm toán viên về các bên liên quan đã được cập nhật
sau mỗi cuộc kiểm toán);
(2)
Nhấn mạnh tầm
quan trọng của việc duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình
kiểm toán đối với khả năng xảy ra sai sót trọng yếu gắn với các mối quan hệ và
giao dịch với các bên liên quan;
(3)
Những tình huống
hoặc điều kiện của đơn vị được kiểm toán có thể cho thấy sự tồn tại của các mối
quan hệ hoặc giao dịch với các bên liên quan mà Ban Giám đốc đơn vị chưa xác định
hoặc chưa thông báo cho kiểm toán viên (ví dụ, một cơ cấu tổ chức phức tạp, sử
dụng các đơn vị có mục đích đặc biệt cho các giao dịch ngoài bảng cân đối kế
toán, hoặc một hệ thống thông tin không phù hợp);
(4)
Các sổ kế toán
hoặc tài liệu có thể cho thấy sự tồn tại các mối quan hệ hoặc giao dịch với các
bên liên quan;
(5)
Sự quan tâm của
Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán trong việc xác định, hạch
toán hợp lý và thuyết minh các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan
(nếu khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính có quy định về các bên
liên quan), và rủi ro trong việc Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán khống chế
các kiểm soát liên quan.
A10. Ngoài ra, khi thảo luận về
gian lận, nhóm kiểm toán cần đặc biệt lưu ý về cách thức mà các bên liên quan
có thể dính líu tới hành vi gian lận. Ví dụ:
(1)
Cách thức mà các
đơn vị có mục đích đặc biệt chịu sự kiểm soát của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm
toán có thể được sử dụng để tạo điều kiện cho việc thay đổi kết quả hoạt động;
(2)
Cách thức mà các
giao dịch giữa đơn vị với một đối tác kinh doanh của một thành viên chủ chốt của
Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán được dàn xếp để dễ dàng biển thủ tài sản của
đơn vị.
Xác định các bên
liên quan của đơn vị (hướng dẫn đoạn 13(a) Chuẩn mực này)
A11. Khi khuôn khổ về lập và
trình bày báo cáo tài chính được áp dụng có quy định về các bên liên quan, Ban
Giám đốc đơn vị được kiểm toán có thể có sẵn thông tin về các bên liên quan của
đơn vị vì hệ thống thông tin của đơn vị cần ghi chép, xử lý và tóm tắt các mối
quan hệ và giao dịch với các bên liên quan để đáp ứng các quy định về hạch toán
và thuyết minh theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng. Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán có thể có
danh sách đầy đủ về các bên liên quan và những thay đổi kể từ kỳ trước. Đối với
các cuộc kiểm toán các năm tiếp theo, việc phỏng vấn sẽ tạo cơ sở cho kiểm toán
viên so sánh các thông tin do Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán cung cấp với
các tài liệu của kiểm toán viên về các bên liên quan đã có được từ các cuộc kiểm
toán trước.
A12. Tuy nhiên, nếu khuôn khổ về
lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng không có quy định về các bên
liên quan, đơn vị được kiểm toán có thể không có hệ thống thông tin như hướng dẫn
tại đoạn A11 Chuẩn mực này và Ban Giám đốc đơn vị có thể không biết được đầy đủ
về các bên liên quan. Tuy nhiên, kiểm toán viên vẫn phải thực hiện phỏng vấn
theo quy định tại đoạn 13 Chuẩn mực này vì Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán
có thể biết về các đối tượng thoả mãn định nghĩa về bên liên quan được nêu
trong Chuẩn mực này. Trường hợp này, việc kiểm toán viên phỏng vấn về cách xác
định các bên liên quan của đơn vị có thể là một phần của thủ tục đánh giá rủi
ro và các hoạt động liên quan theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số
315 để thu thập các thông tin liên quan tới:
(1)
Cơ cấu sở hữu và
cơ cấu quản lý của đơn vị;
(2)
Các loại hình đầu
tư mà đơn vị đang thực hiện và có kế hoạch thực hiện;
(3)
Cơ cấu tổ chức
và nguồn tài chính của đơn vị.
Khi có các mối
quan hệ chịu sự kiểm soát chung, Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán có nhiều khả
năng biết về các mối quan hệ này hơn nếu các quan hệ đó có tầm quan trọng về
kinh tế đối với đơn vị. Việc phỏng vấn của kiểm toán viên có thể có hiệu quả
hơn nếu tập trung vào việc xác định liệu các đối tượng mà đơn vị có các giao dịch
quan trọng hoặc chia sẻ các nguồn tài chính ở một mức độ đáng kể, có phải là
các bên liên quan hay không.
A13. Khi kiểm toán tập đoàn, đoạn
40(e) Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 600 quy định nhóm kiểm toán tập đoàn phải
cung cấp cho mỗi kiểm toán viên đơn vị thành viên danh sách các bên liên quan
do Ban Giám đốc tập đoàn lập và bất kỳ bên liên quan nào khác mà nhóm kiểm toán
tập đoàn biết. Nếu đơn vị được kiểm toán là đơn vị thành viên trong một tập
đoàn, thông tin này cung cấp cơ sở hữu ích cho việc phỏng vấn của kiểm toán
viên về việc xác định các bên liên quan của đơn vị.
A14. Kiểm toán viên cũng có thể
thu thập được một số thông tin liên quan tới việc xác định các bên liên quan của
đơn vị thông qua việc phỏng vấn Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán trong quá
trình chấp nhận hoặc duy trì hợp đồng kiểm toán.
Các kiểm soát của
đơn vị đối với các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan (hướng dẫn đoạn
14 Chuẩn mực này)
A15. Ngoài Ban Giám đốc, những cá nhân khác trong đơn vị được kiểm toán cũng
được coi là có thể biết về các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan của
đơn vị và các kiểm soát của đơn vị đối với các mối quan hệ và giao dịch đó, có
thể bao gồm:
(1)
Ban quản trị;
(2)
Nhân viên có
trách nhiệm tạo lập, xử lý, hoặc ghi chép các giao dịch quan trọng ngoài hoạt động
kinh doanh thông thường của đơn vị, và những người giám sát hoặc theo dõi nhân
viên đó;
(3)
Kiểm toán viên nội
bộ;
(4)
Cán bộ nhân viên
bộ phận tư vấn pháp lý của đơn vị.
A16. Theo hướng dẫn tại đoạn A2
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, cuộc kiểm toán được tiến hành trên cơ sở
Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp), đã
hiểu và thừa nhận rằng họ có trách nhiệm lập và trình bày báo cáo tài chính
theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, bao gồm cả sự
trình bày hợp lý, đồng thời chịu trách nhiệm về các kiểm soát nội bộ mà Ban
Giám đốc và Ban quản trị xác định là cần thiết để đảm bảo việc lập và trình bày
báo cáo tài chính không còn chứa đựng sai sót trọng yếu do nhầm lẫn hay gian lận.
Do đó, khi khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính có quy định về các
bên liên quan, việc lập và trình bày báo cáo tài chính yêu cầu Ban Giám đốc đơn
vị được kiểm toán, dưới sự giám sát của Ban quản trị, phải thiết kế, thực hiện
và duy trì các kiểm soát phù hợp đối với các mối quan hệ và giao dịch với các
bên liên quan sao cho những mối quan hệ và giao dịch này được xác định, hạch
toán phù hợp và thuyết minh theo quy định. Trong quá trình giám sát, Ban quản
trị giám sát cách thức mà Ban Giám đốc đơn vị thực hiện trách nhiệm của mình đối
với các kiểm soát đó. Bất kể quy định nào về bên liên quan mà khuôn khổ có thể
đưa ra, trong vai trò giám sát của mình, Ban quản trị có thể thu thập thông tin
từ Ban Giám đốc để hiểu được bản chất và tính hợp lý về mặt kinh tế của các mối
quan hệ và giao dịch với các bên liên quan của đơn vị.
A17. Để đáp ứng quy định tại đoạn
14 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 315 về việc tìm hiểu môi trường kiểm soát, kiểm
toán viên có thể xem xét các đặc điểm của môi trường kiểm soát có liên quan tới
việc giảm thiểu rủi ro có sai sót trọng yếu gắn với các mối quan hệ và giao dịch
với các bên liên quan, như:
(1) Các quy định nội bộ về đạo đức để quản lý các trường hợp
đơn vị được kiểm toán tham gia vào các loại giao dịch với các bên liên quan được
phổ biến một cách thích hợp cho nhân viên của đơn vị và buộc họ phải thi hành;
(2) Các chính sách và thủ tục để thông báo công khai và kịp
thời về những lợi ích mà Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán có
được trong các giao dịch với các bên liên quan;
(3) Việc giao trách nhiệm cho người trong đơn vị để xác định,
ghi chép, tổng hợp và thuyết minh các giao dịch với các bên liên quan;
(4) Việc thông báo và thảo luận kịp thời giữa Ban Giám đốc
và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán về các giao dịch quan trọng với các bên
liên quan ngoài hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị, kể cả việc Ban quản
trị đã thẩm định tính hợp lý về mặt kinh tế của các giao dịch đó hay chưa (ví dụ
xin ý kiến của những chuyên gia tư vấn ngoài đơn vị);
(5) Các hướng dẫn rõ ràng về việc phê duyệt giao dịch với
các bên liên quan có xung đột lợi ích thực tế hoặc quan sát được, như sự phê
duyệt của một hoặc một nhóm thành viên trong Ban quản trị bao gồm các cá nhân độc
lập với Ban Giám đốc đơn vị;
(6) Các cuộc kiểm tra định kỳ của kiểm toán viên nội bộ (nếu
có);
(7) Hành động mà Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán chủ động
thực hiện để giải quyết các vấn đề về công bố thông tin về các bên liên quan,
như xin ý kiến tư vấn từ kiểm toán viên hoặc chuyên gia tư vấn pháp luật bên
ngoài;
(8) Các chính sách và thủ tục phát giác hành vi vi phạm (nếu
có).
A18. Trong một số đơn vị, có thể
có khiếm khuyết trong các kiểm soát hoặc không có kiểm soát nào đối với các mối
quan hệ và giao dịch với các bên liên quan, vì một số lý do như sau:
(1)
Ban Giám đốc đơn
vị được kiểm toán không nhận thấy tầm quan trọng của việc xác định và thông báo
các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan;
(2)
Thiếu sự giám
sát thích hợp của Ban quản trị;
(3)
Cố tình coi nhẹ
các kiểm soát đối với các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan vì việc
thông báo về các bên liên quan có thể làm lộ thông tin mà Ban Giám đốc đơn vị
được kiểm toán coi là nhạy cảm, ví dụ, các giao dịch có liên quan đến các thành
viên mật thiết trong gia đình của thành viên Ban Giám đốc đơn vị;
(4)
Ban Giám đốc đơn
vị được kiểm toán không hiểu đầy đủ các quy định về bên liên quan trong khuôn
khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng;
(5)
Khuôn khổ về lập
và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng không có các quy định về công bố thông
tin.
Khi có khiếm
khuyết trong các kiểm soát hoặc không có kiểm soát nào đối với các mối quan hệ
và giao dịch với các bên liên quan, kiểm toán viên có thể không thu thập được đầy
đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về các mối quan hệ và giao dịch với các bên
liên quan. Trường hợp này, theo quy định tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số
705, kiểm toán viên phải xem xét các ảnh hưởng có thể có đối với cuộc kiểm
toán, kể cả ảnh hưởng đối với ý kiến kiểm toán.
A19. Theo quy định và hướng dẫn
tại đoạn 31 và A4 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240, việc lập báo cáo tài
chính gian lận thường bao gồm việc Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán khống chế
các kiểm soát mà đáng ra các kiểm soát đó đang hoạt động hiệu quả. Rủi ro của
việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát là cao hơn nếu Ban Giám đốc có các mối
quan hệ liên quan đến kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể với các đối tác có
quan hệ kinh doanh vì các mối quan hệ này có thể mang lại động lực và cơ hội lớn
hơn cho Ban Giám đốc thực hiện hành vi gian lận. Ví dụ, các lợi ích tài chính của
Ban Giám đốc trong các mối quan hệ với các bên liên quan nhất định có thể khuyến
khích Ban Giám đốc khống chế kiểm soát bằng cách: (a) chỉ đạo đơn vị ký kết hợp
đồng các giao dịch vì lợi ích của các bên liên quan đi ngược lại những lợi ích
của đơn vị, hoặc (b) thông đồng với các bên liên quan hoặc kiểm soát các hành động
của bên liên quan. Ví dụ về hành vi gian lận có thể xảy ra bao gồm:
(1) Tạo ra các điều khoản giao dịch giả mạo với các bên
liên quan nhằm làm sai lệch tính hợp lý về mặt kinh tế của các giao dịch này;
(2) Gian lận trong việc chuyển nhượng tài sản từ hoặc do
Ban Giám đốc hoặc những người khác với giá chuyển nhượng cao hơn hoặc thấp hơn
nhiều so với giá thị trường;
(3) Tham gia vào các giao dịch phức tạp với các bên liên
quan, như các đơn vị có mục đích đặc biệt, được lập ra để trình bày sai lệch
tình hình tài chính hoặc kết quả hoạt động của đơn vị.
Lưu ý khi kiểm
toán các đơn vị nhỏ
A20. Các đơn vị nhỏ thường có ít
hoạt động kiểm soát hơn và có thể không có tài liệu ghi lại quá trình xử lý các
mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan. Một Giám đốc đồng thời là chủ
doanh nghiệp có thể làm giảm hoặc làm tăng thêm một số rủi ro phát sinh từ các
bên liên quan, thông qua việc tham gia chủ yếu vào các giao dịch. Đối với các
đơn vị này, kiểm toán viên có thể tìm hiểu các mối quan hệ và giao dịch với các
bên liên quan và các kiểm soát đối với các mối quan hệ và giao dịch đó, thông
qua việc phỏng vấn Ban Giám đốc kết hợp với các thủ tục khác, như quan sát hoạt
động giám sát và soát xét của Ban Giám đốc và kiểm tra các tài liệu có liên
quan.
“Cho phép” và
“Phê duyệt” những giao dịch và thoả thuận quan trọng (hướng dẫn đoạn 14(b) Chuẩn
mực này)
A21. “Cho phép” là việc một hoặc
nhiều bên có thẩm quyền thích hợp (như Ban Giám đốc, Ban quản trị và các cổ
đông của đơn vị được kiểm toán) chấp thuận cho đơn vị tham gia vào các giao dịch
theo các tiêu chí được ấn định trước, mặc dù có thể mang tính xét đoán. “Phê
duyệt” là việc các bên có thẩm quyền đó đồng ý các giao dịch mà đơn vị tham gia
vào là thoả mãn các tiêu chí làm căn cứ của việc cho phép. Ví dụ về các kiểm
soát mà đơn vị có thể lập ra để cho phép và phê duyệt các giao dịch và thoả thuận
quan trọng với các bên liên quan, hoặc các giao dịch và thoả thuận quan trọng
ngoài hoạt động kinh doanh thông thường, bao gồm:
(1)
Giám sát các thủ
tục kiểm soát để xác định các giao dịch và thoả thuận cần cho phép và phê duyệt;
(2)
Phê duyệt của
Ban Giám đốc, Ban quản trị hoặc các cổ đông của đơn vị được kiểm toán (nếu có)
đối với các điều khoản và điều kiện của các giao dịch và thoả thuận.
Duy trì sự cảnh giác đối với thông tin về các bên liên
quan khi xem xét sổ sách hoặc tài liệu
Sổ kế toán hoặc
tài liệu mà kiểm toán viên có thể kiểm tra (hướng dẫn đoạn 15 Chuẩn mực này)
A22. Trong quá trình kiểm toán,
kiểm toán viên có thể kiểm tra các sổ kế toán hoặc tài liệu có thể cung cấp
thông tin về các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan, ví dụ:
(1)
Xác nhận của bên
thứ ba mà kiểm toán viên thu thập được (ngoài các xác nhận ngân hàng và xác nhận
có giá trị pháp lý);
(2)
Các khoản kê
khai thuế thu nhập doanh nghiệp;
(3)
Thông tin do đơn
vị cung cấp cho các cơ quan quản lý có thẩm quyền;
(4)
Danh sách đăng
ký cổ đông để xác định các cổ đông lớn của đơn vị;
(5)
Báo cáo của Ban
Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán về các xung đột lợi ích;
(6)
Các hồ sơ về đầu
tư và về các chương trình trợ cấp hưu trí của đơn vị;
(7)
Các hợp đồng và
thoả thuận với thành viên chủ chốt trong Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị đơn vị
được kiểm toán;
(8)
Các hợp đồng và
thoả thuận quan trọng ngoài hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị;
(9)
Các hóa đơn và
thư từ của chuyên gia tư vấn của đơn vị;
(10) Các hợp đồng bảo hiểm nhân thọ được đơn vị chi trả;
(11) Các hợp đồng quan trọng được đơn vị thỏa thuận lại
trong kỳ;
(12) Các báo cáo của kiểm toán nội bộ;
(13) Các tài liệu liên quan tới việc báo cáo của doanh nghiệp
với Ủy ban chứng khoán Nhà nước (ví dụ các bản cáo bạch).
Những thỏa thuận
có thể cho thấy các mối quan hệ hoặc giao dịch với các bên liên quan chưa được
xác định hoặc thông báo trước đó.
A23. “Thoả thuận” là sự thống nhất
một cách chính thức hoặc không chính thức giữa đơn vị và một hoặc nhiều bên
khác về các mục đích như:
(1)
Xây dựng mối
quan hệ kinh doanh thông qua các phương tiện và cơ cấu thích hợp;
(2)
Thực hiện các loại
giao dịch nhất định theo các điều khoản và điều kiện cụ thể;
(3)
Cung cấp các dịch
vụ được chỉ định hoặc hỗ trợ tài chính.
Ví dụ về những
thoả thuận có thể cho thấy các mối quan hệ hoặc giao dịch với các bên liên quan
mà trước đó Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán chưa xác định hoặc thông báo với
kiểm toán viên, bao gồm:
(4)
Tham gia vào hợp
đồng hợp tác với các bên khác mà không thành lập pháp nhân;
(5)
Các thỏa thuận
cung cấp dịch vụ cho các bên nhất định theo các điều khoản và điều kiện ngoài
hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị;
(6)
Các mối quan hệ
giữa bên đảm bảo và bên được đảm bảo.
Xác định các
giao dịch quan trọng ngoài hoạt động kinh doanh thông thường (hướng dẫn đoạn 16
Chuẩn mực này)
A24. Việc thu thập thêm thông tin
về các giao dịch quan trọng ngoài hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị
cho phép kiểm toán viên đánh giá xem liệu có yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận
hay không và xác định rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu khuôn khổ về lập và
trình bày báo cáo tài chính được áp dụng có quy định về các bên liên quan.
A25. Ví dụ về các giao dịch
ngoài hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị có thể bao gồm:
(1)
Giao dịch phức tạp
về vốn chủ sở hữu, như cơ cấu lại hoặc sáp nhập doanh nghiệp;
(2)
Giao dịch với
các đơn vị tại các nước mà Luật doanh nghiệp có hiệu lực thấp;
(3)
Giao dịch cho
thuê tài sản hoặc cung cấp dịch vụ quản lý cho bên khác mà không thu phí;
(4)
Giao dịch bán
hàng với mức chiết khấu hoặc lợi nhuận lớn bất thường;
(5)
Giao dịch với
thoả thuận quay vòng, ví dụ, giao dịch bán hàng với cam kết mua lại;
(6)
Giao dịch theo hợp
đồng, trong đó có các điều khoản được thay đổi trước khi hết hạn.
Tìm hiểu về bản
chất của các giao dịch quan trọng ngoài hoạt động kinh doanh thông thường (hướng
dẫn đoạn 16(a) Chuẩn mực này)
A26. Tìm hiểu về bản chất của các
giao dịch quan trọng ngoài hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị là việc
tìm hiểu tính hợp lý về mặt kinh tế của các giao dịch và các điều khoản, điều
kiện để thực hiện các giao dịch đó.
Tìm hiểu về sự tham gia của các bên liên quan (hướng dẫn đoạn 16(b) Chuẩn
mực này)
A27. Một bên liên quan có thể
tham gia vào một giao dịch quan trọng ngoài hoạt động kinh doanh thông thường của
đơn vị không chỉ bằng cách gây ảnh hưởng trực tiếp đối với các giao dịch thông
qua việc trở thành một bên tham gia giao dịch, mà còn bằng cách gây ảnh hưởng
gián tiếp lên giao dịch thông qua một bên trung gian. Ảnh hưởng đó có thể cho
thấy sự tồn tại của yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận.
Trao đổi thông tin về các bên liên quan với nhóm kiểm
toán (hướng dẫn đoạn 17 Chuẩn mực này)
A28. Các thông tin thích hợp về
các bên liên quan có thể được trao đổi giữa các thành viên nhóm kiểm toán, gồm:
(1)
Việc xác định
các bên liên quan của đơn vị;
(2)
Bản chất các mối
quan hệ và giao dịch với các bên liên quan;
(3)
Các mối quan hệ
và giao dịch quan trọng hoặc phức tạp với các bên liên quan có thể cần đặc biệt
lưu ý khi thực hiện kiểm toán, ví dụ giao dịch có lợi ích về tài chính của Ban
Giám đốc hoặc Ban quản trị đơn vị được kiểm toán.
Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gắn với
mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan
Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận gắn với một bên
liên quan có ảnh hưởng chi phối (hướng dẫn
đoạn 19 Chuẩn mực này)
A29. Sự tập trung quyền quản lý
vào một cá nhân hoặc một nhóm người mà không có các kiểm soát để làm giảm ảnh
hưởng chi phối đó chính là một yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận (xem Phụ lục
01 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240). Các dấu hiệu về ảnh hưởng chi phối của
một bên liên quan bao gồm:
(1)
Bên liên quan đã
bác bỏ các quyết định kinh doanh quan trọng mà Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị
đơn vị được kiểm toán đưa ra;
(2)
Các giao dịch
quan trọng được trình cho bên liên quan phê duyệt lần cuối;
(3)
Có rất ít hoặc
không có sự tranh luận nào giữa Ban quản trị và Ban Giám đốc đơn vị được kiểm
toán về các đề xuất của bên liên quan;
(4)
Các giao dịch có
sự tham gia của bên liên quan (hoặc một thành viên gia đình mật thiết của bên
liên quan) ít khi được rà soát và chấp thuận một cách độc lập.
Ảnh hưởng chi phối
cũng có thể tồn tại trong một số trường hợp nếu bên liên quan đã giữ vai trò
chính trong việc thành lập đơn vị và tiếp tục đóng vai trò chính trong việc quản
lý đơn vị.
A30. Cùng với các yếu tố khác dẫn
đến rủi ro, sự tồn tại của một bên liên quan có ảnh hưởng chi phối có thể cho
thấy những rủi ro đáng kể có sai sót trọng yếu do gian lận. Ví dụ:
(1)
Mức độ thay đổi
nhiều bất thường của các thành viên Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán hoặc các
chuyên gia tư vấn có thể cho thấy hành vi kinh doanh phi đạo đức hoặc gian lận
để phục vụ mục đích của các bên liên quan;
(2)
Việc sử dụng các
cơ sở kinh doanh trung gian để thực hiện các giao dịch quan trọng không có căn
cứ rõ ràng có thể cho thấy các bên liên quan có lợi ích trong các giao dịch đó
thông qua việc kiểm soát các cơ sở kinh doanh trung gian đó vì mục đích gian lận;
(3)
Bằng chứng về sự
tham gia quá mức, hoặc gây ảnh hưởng, của các bên liên quan vào việc lựa chọn
chính sách kế toán hoặc quyết định các ước tính quan trọng có thể cho thấy khả
năng báo cáo tài chính bị gian lận.
Biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu gắn
với các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan (hướng dẫn đoạn 20 Chuẩn mực này)
A31. Nội dung, lịch trình và phạm
vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo mà kiểm toán viên có thể lựa chọn để xử
lý rủi ro có sai sót trọng yếu đã đánh giá gắn với các mối quan hệ và giao dịch
với các bên liên quan phụ thuộc vào bản chất của rủi ro đó và hoàn cảnh của đơn
vị. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 cung cấp thêm hướng dẫn về việc xem xét
nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo. Chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam số 240 quy định và hướng dẫn các biện pháp xử lý phù hợp đối
với rủi ro sai sót có trọng yếu do gian lận đã đánh giá.
A32. Khi kiểm toán viên đánh giá
có rủi ro đáng kể là Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán đã không hạch toán hoặc
thuyết minh hợp lý về các giao dịch cụ thể với các bên liên quan theo khuôn khổ
về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng (cho dù do nhầm lẫn hay gian
lận), ví dụ về các thủ tục kiểm toán cơ bản mà kiểm toán viên có thể thực hiện
bao gồm:
(1)
Xác nhận hoặc thảo
luận về các khía cạnh cụ thể của các giao dịch với các bên trung gian như ngân
hàng, công ty luật, tổ chức bảo lãnh, hoặc đại lý, nếu được và không bị pháp luật,
các quy định hoặc các quy tắc đạo đức ngăn cấm;
(2)
Xác nhận về mục
đích, điều khoản hoặc giá trị cụ thể của các giao dịch với các bên liên quan
(thủ tục kiểm toán này có thể kém hiệu quả nếu kiểm toán viên đánh giá rằng đơn
vị có thể gây ảnh hưởng tới các bên liên quan để đối phó với kiểm toán viên);
(3)
Xem xét báo cáo
tài chính hoặc các thông tin tài chính khác của các bên liên quan, khi có thể,
để tìm bằng chứng về việc hạch toán các giao dịch trong sổ kế toán của các bên
liên quan.
A33. Nếu kiểm toán viên đánh giá
một rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận là kết quả của sự tồn tại của bên
liên quan có ảnh hưởng chi phối, ngoài các quy định chung của Chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam số 240, kiểm toán viên có thể tiến hành các thủ tục kiểm toán sau
để hiểu được các mối quan hệ kinh doanh mà bên liên quan đó có thể đã thiết lập
trực tiếp hoặc gián tiếp với đơn vị và để quyết định tiến hành thêm các thủ tục
kiểm toán cơ bản thích hợp:
(1)
Phỏng vấn và thảo
luận với Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán;
(2)
Phỏng vấn bên
liên quan;
(3)
Kiểm tra các hợp
đồng quan trọng với bên liên quan;
(4)
Tìm hiểu thông
tin thích hợp, như thông qua Internet hoặc các cơ sở dữ liệu thông tin kinh
doanh bên ngoài cụ thể;
(5)
Soát xét các báo
cáo của nhân viên cung cấp thông tin sai phạm, nếu có.
A34. Tuỳ thuộc vào kết quả của
các thủ tục đánh giá rủi ro, kiểm toán viên có thể cân nhắc chỉ cần thu thập bằng
chứng kiểm toán mà không phải kiểm tra các kiểm soát của đơn vị đối với các mối
quan hệ và giao dịch với các bên liên quan. Tuy nhiên, trong một số trường hợp,
kiểm toán viên có thể không thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
nếu chỉ thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản liên quan tới rủi ro có sai sót
trọng yếu gắn với các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan. Ví dụ,
khi có nhiều giao dịch nội bộ giữa đơn vị được kiểm toán và các đơn vị trực thuộc
và một lượng thông tin đáng kể liên quan tới các giao dịch này được khởi tạo,
ghi chép, xử lý hoặc lập báo cáo một cách tự động thông qua hệ thống tích hợp,
kiểm toán viên có thể xác định rằng không thể thiết lập các thủ tục kiểm toán
cơ bản có hiệu quả để giảm rủi ro có sai sót trọng yếu gắn với các giao dịch
này xuống mức thấp có thể chấp nhận được. Trong trường hợp đó, để đáp ứng quy định
tại đoạn 08(b) Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 là thu thập được đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp về tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát có liên
quan, kiểm toán viên cần kiểm tra các kiểm soát của đơn vị đối với tính đầy đủ
và độ chính xác của việc ghi chép các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên
quan.
Xác định các bên liên quan hoặc các giao dịch quan trọng
với các bên liên quan chưa được Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán xác định hay thông báo trước đó
Trao đổi thông
tin với nhóm kiểm toán về các bên liên quan mới được xác định (hướng dẫn đoạn
22(a) Chuẩn mực này)
A35. Việc trao đổi kịp thời với
các thành viên nhóm kiểm toán về các bên liên quan mới được xác định sẽ giúp
các thành viên xác định ảnh hưởng của thông tin này tới kết quả và kết luận rút
ra từ các thủ tục đánh giá rủi ro đã thực hiện, từ đó xác định sự cần thiết phải
đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu.
Các thủ tục kiểm
toán cơ bản đối với các bên liên quan hoặc các giao dịch quan trọng với các bên
liên quan mới được xác định (hướng dẫn đoạn 22(c) Chuẩn mực này)
A36. Ví dụ về các thủ tục kiểm
toán cơ bản mà kiểm toán viên có thể thực hiện đối với các bên liên quan hoặc
các giao dịch quan trọng với các bên liên quan mới được xác định, bao gồm:
(1) Phỏng vấn về bản chất của các mối quan hệ của đơn vị với
các bên liên quan mới được xác định, bao gồm (nếu được và không bị pháp luật,
các quy định hoặc các quy tắc đạo đức ngăn cấm) phỏng vấn các bên không thuộc
đơn vị, những người được cho là có hiểu biết đáng kể về đơn vị và môi trường
kinh doanh của đơn vị, như chuyên gia tư vấn pháp luật và các chuyên gia tư vấn
khác, các đại lý giao dịch chính, các đại diện chính, đơn vị bảo lãnh, hoặc các
đối tác kinh doanh thân thiết;
(2) Tiến hành phân tích các ghi chép kế toán về các giao dịch
với các bên liên quan mới được xác định. Việc phân tích đó có thể dễ dàng được
thực hiện nhờ các kỹ thuật kiểm toán được máy tính trợ giúp;
(3) Xác minh các điều khoản và điều kiện của các giao dịch
với các bên liên quan mới được xác định, và đánh giá xem các giao dịch có được
hạch toán và thuyết minh hợp lý theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài
chính được áp dụng hay không.
Ban Giám đốc đơn
vị được kiểm toán cố ý không thông báo (hướng dẫn đoạn 22(e) Chuẩn mực này)
A37. Các quy định và hướng dẫn
trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 về các trách nhiệm của kiểm toán viên
liên quan đến gian lận trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là phù hợp
trong trường hợp Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán cố ý không thông báo về các
bên liên quan hoặc các giao dịch quan trọng với bên liên quan cho kiểm toán
viên. Kiểm toán viên cũng có thể xem xét sự cần thiết phải đánh giá lại độ tin
cậy của các câu trả lời của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán với các câu hỏi
phỏng vấn của kiểm toán viên và giải trình của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm
toán với kiểm toán viên.
Các giao dịch quan trọng với bên liên quan được xác định
ngoài hoạt động kinh doanh thông thường của đơn vị
Đánh giá tính hợp
lý về mặt kinh tế của các giao dịch quan trọng với bên liên quan (hướng dẫn đoạn
23 Chuẩn mực này)
A38. Khi đánh giá tính hợp lý về
mặt kinh tế của các giao dịch quan trọng với bên liên quan ngoài hoạt động kinh
doanh thông thường của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên có thể xem xét những
vấn đề sau:
(1) Liệu giao dịch
đó có:
-
Quá phức tạp
không (ví dụ, giao dịch có thể bao gồm nhiều bên liên quan trong một tập
đoàn);
-
Có các điều khoản
giao dịch bất thường không (như giá cả, các mức lãi suất, các điều khoản bảo
lãnh và thanh toán);
-
Thiếu một lý do
kinh tế hợp lý, rõ ràng cho việc xuất hiện giao dịch hay không;
-
Có sự tham gia của
các bên liên quan chưa được xác định trước hay không;
-
Được xử lý bất
bình thường không;
(2)
Ban Giám đốc đơn
vị được kiểm toán đã thảo luận về bản chất của giao dịch và giải trình về giao
dịch đó với Ban quản trị chưa;
(3)
Ban Giám đốc đơn
vị được kiểm toán có chú trọng nhiều vào một xử lý kế toán cụ thể hơn là chú trọng
đúng mức tới bản chất kinh tế chính của giao dịch không.
Nếu giải thích của
Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán phần lớn không nhất quán với các điều khoản
của giao dịch với các bên liên quan, theo quy định tại đoạn 11 Chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam số 500, kiểm toán viên cần xem xét độ tin cậy của những giải
thích và giải trình của Ban Giám đốc đơn vị về các vấn đề quan trọng khác.
A39. Kiểm toán viên cũng có thể
tìm hiểu tính hợp lý về mặt kinh tế của giao dịch đó từ góc độ của bên liên
quan, vì điều này có thể giúp kiểm toán viên hiểu rõ hơn thực trạng của giao dịch
và lý do thực hiện giao dịch. Từ góc độ của bên liên quan, nếu tính hợp lý về mặt
kinh tế của giao dịch lại không nhất quán với bản chất kinh tế của giao dịch
thì điều này có thể cho thấy sự tồn tại yếu tố gây rủi ro gian lận.
Cho phép và phê
duyệt các giao dịch quan trọng với bên liên quan (hướng dẫn đoạn 23(b) Chuẩn mực
này)
A40. Việc Ban Giám đốc đơn vị được
kiểm toán, Ban quản trị hoặc Đại hội đồng cổ đông/ Hội đồng thành viên cho phép
và phê duyệt các giao dịch quan trọng với bên liên quan ngoài hoạt động kinh
doanh thông thường của đơn vị có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán chứng minh rằng
các giao dịch này đã được xem xét đầy đủ bởi các cấp quản lý cần thiết trong
đơn vị và các điều khoản, điều kiện giao dịch đã được phản ánh phù hợp trong
báo cáo tài chính. Sự tồn tại của các giao dịch quan trọng với các bên liên
quan mà các giao dịch đó không cần cho phép và phê duyệt có thể cho thấy rủi ro
có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, nếu việc thảo luận với Ban Giám
đốc hoặc Ban quản trị đơn vị được kiểm toán không đem lại những giải thích hợp
lý. Trong trường hợp đó, kiểm toán viên cần phải cảnh giác đối với các giao dịch
khác có bản chất tương tự. Tuy nhiên, kể cả khi các giao dịch với các bên liên
quan đã được cho phép và phê duyệt, kiểm toán viên vẫn chưa thể kết luận là
không có sai sót trọng yếu do gian lận vì thủ tục cho phép và phê duyệt có thể
không hiệu quả nếu có sự thông đồng giữa các bên liên quan hoặc nếu đơn vị chịu
ảnh hưởng chi phối của một bên liên quan.
Lưu ý khi kiểm
toán các đơn vị nhỏ
A41. Một đơn vị nhỏ có thể không
có các kiểm soát theo các cấp độ cho phép và phê duyệt khác nhau như ở một đơn
vị lớn. Do đó, khi kiểm toán một đơn vị nhỏ, kiểm toán viên có thể ít phụ thuộc
hơn vào thủ tục cho phép và phê duyệt để làm bằng chứng kiểm toán cho tính hợp
lệ của các giao dịch quan trọng với bên liên quan ngoài hoạt động kinh doanh
thông thường của đơn vị. Thay vào đó, kiểm toán viên có thể cân nhắc thực hiện
các thủ tục kiểm toán khác như: kiểm tra các tài liệu có liên quan, xác nhận
các điều khoản cụ thể của các giao dịch với các bên liên quan, hoặc quan sát sự
tham gia của Giám đốc đồng thời là chủ doanh nghiệp vào các giao dịch đó.
Cơ sở dẫn liệu cho các giao dịch với các bên liên quan
được thực hiện theo các điều khoản tương đương với điều khoản áp dụng trong một
giao dịch ngang giá (hướng dẫn đoạn
24 Chuẩn mực này)
A42. Mặc dù có thể có sẵn bằng chứng
kiểm toán về việc giá của một giao dịch với bên liên quan được so sánh với giá
của một giao dịch ngang giá tương tự như thế nào, tuy nhiên thực tế có những
khó khăn làm hạn chế khả năng kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán chứng
minh rằng tất cả các yếu tố khác của giao dịch là tương đương với yếu tố của
giao dịch ngang giá. Ví dụ, mặc dù có thể xác nhận rằng một giao dịch với bên
liên quan đã được thực hiện theo giá thị trường nhưng kiểm toán viên có thể
không xác định được liệu các điều khoản và điều kiện khác của giao dịch (như
các điều khoản tín dụng, các khoản tiềm tàng và chi phí cụ thể) có tương đương
với các điều khoản và điều kiện thường được thỏa thuận giữa các bên độc lập hay
không. Do đó, có rủi ro sai sót trọng yếu khi Ban Giám đốc đơn vị được kiểm
toán khẳng định rằng một giao dịch với bên liên quan được thực hiện theo các điều
khoản tương đương với điều khoản áp dụng trong một giao dịch ngang giá.
A43. Việc lập báo cáo tài chính
yêu cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán chứng minh cho cơ sở dẫn liệu là một
giao dịch với bên liên quan được thực hiện theo các điều khoản tương đương với
điều khoản áp dụng trong một giao dịch ngang giá. Chứng minh của Ban Giám đốc
đơn vị được kiểm toán cho cơ sở dẫn liệu này có thể bao gồm:
(1)
So sánh các điều
khoản của giao dịch với bên liên quan với các điều khoản của một giao dịch giống
hoặc tương tự với một hoặc nhiều bên không liên quan;
(2)
Thuê một chuyên
gia bên ngoài để xác định giá thị trường và xác nhận các điều khoản và điều kiện
thị trường cho giao dịch;
(3)
So sánh các điều
khoản của giao dịch với các điều khoản thị trường đã biết cho các giao dịch
tương tự trên thị trường tự do.
A44. Để đánh giá việc chứng minh
của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán cho cơ sở dẫn liệu tại đoạn 43 Chuẩn mực
này, kiểm toán viên có thể thực hiện một hoặc nhiều thủ tục sau đây:
(1)
Xem xét sự hợp
lý trong quá trình chứng minh cơ sở dẫn liệu của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm
toán;
(2)
Xác minh nguồn dữ
liệu nội bộ hoặc bên ngoài chứng minh cho cơ sở dẫn liệu và kiểm tra dữ liệu để
xác định tính chính xác, đầy đủ và phù hợp của nguồn dữ liệu đó;
(3)
Đánh giá tính hợp
lý của các giả định quan trọng cho cơ sở dẫn liệu.
A45. Một số khuôn khổ về lập và
trình bày báo cáo tài chính quy định phải thuyết minh các giao dịch với các bên
liên quan mà các giao dịch đó không được thực hiện theo các điều khoản tương
đương với điều khoản áp dụng trong các giao dịch ngang giá. Trong trường hợp
đó, nếu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán không thuyết minh về một giao dịch với
bên liên quan trong báo cáo tài chính, có thể ngầm hiểu là giao dịch đó được thực
hiện theo các điều khoản tương đương với điều khoản áp dụng trong một giao dịch
ngang giá.
Đánh giá việc hạch toán và thuyết minh các mối quan hệ
và giao dịch với các bên liên quan đã xác định
Lưu ý về tính trọng yếu khi đánh giá sai sót (hướng dẫn đoạn 25 Chuẩn mực này)
A46. Đoạn 11(a) và A16 Chuẩn mực
kiểm toán Việt Nam số 450 quy định kiểm toán viên phải xem xét quy mô và bản chất
của một sai sót và các trường hợp cụ thể mà sai sót xảy ra, khi đánh giá xem
sai sót có trọng yếu hay không. Tầm quan trọng của một giao dịch đối với người
sử dụng báo cáo tài chính có thể không chỉ phụ thuộc vào giá trị của giao dịch
mà còn dựa vào các yếu tố có liên quan cụ thể khác, như bản chất của mối quan hệ
với bên liên quan.
Đánh giá các thuyết minh về bên liên quan (hướng dẫn đoạn 25(a) Chuẩn mực này)
A47. Khi khuôn khổ về lập và
trình bày báo cáo tài chính áp dụng có quy định phải thuyết minh về các bên
liên quan, việc đánh giá các thuyết minh về bên liên quan có nghĩa là xem xét
các trường hợp, tình huống thực tế của các quan hệ và giao dịch với các bên
liên quan của đơn vị được kiểm toán có được tóm tắt và trình bày một cách phù hợp
để dễ hiểu đối với người sử dụng hay không. Thuyết minh về các giao dịch với
các bên liên quan có thể không dễ hiểu nếu:
(a) Tính hợp lý về mặt kinh tế
và những ảnh hưởng của các giao dịch đối với báo cáo tài chính là không rõ ràng
hoặc bị trình bày sai lệch; hoặc
(b) Các điều khoản, điều kiện,
hoặc các yếu tố quan trọng khác của các giao dịch mà người sử dụng cần biết lại
không được thuyết minh phù hợp.
Giải trình bằng văn bản (hướng dẫn đoạn 26 Chuẩn mực này)
A48. Các trường hợp kiểm toán
viên có thể cần thu thập giải trình bằng văn bản của Ban quản trị, bao gồm:
(1)
Khi Ban quản trị
đã phê duyệt các giao dịch với các bên liên quan cụ thể mà các giao dịch đó (a)
ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, hoặc (b) có sự tham gia của Ban Giám
đốc đơn vị được kiểm toán;
(2)
Khi Ban quản trị
đã giải trình bằng lời cho kiểm toán viên về chi tiết các giao dịch với các bên
liên quan;
(3)
Khi Ban quản trị
có các lợi ích tài chính hoặc các lợi ích khác trong các bên liên quan hoặc
trong các giao dịch với các bên liên quan.
A49. Kiểm toán viên cũng có thể
quyết định cần thu thập giải trình bằng văn bản đối với những khẳng định cụ thể
của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán, ví dụ giải trình về việc các giao dịch
cụ thể với bên liên quan không bao gồm các “thỏa thuận phụ” không được thông
báo.
Trao đổi với Ban quản trị (hướng dẫn đoạn 27 Chuẩn mực này)
A50. Việc trao đổi với Ban quản
trị đơn vị được kiểm toán về những vấn đề quan trọng phát sinh trong quá trình
kiểm toán (đoạn A8 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230 hướng dẫn thêm về nội
dung các vấn đề quan trọng phát sinh trong quá trình kiểm toán) liên quan đến
các bên liên quan của đơn vị giúp kiểm toán viên có cùng cách hiểu với Ban quản
trị về bản chất các vấn đề này và hướng giải quyết. Ví dụ về các vấn đề quan trọng
về bên liên quan mà kiểm toán viên có thể trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán, bao gồm:
(1) Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán không thông báo
(cho dù cố ý hay vô ý) cho kiểm toán viên về các bên liên quan hoặc các giao dịch
quan trọng với bên liên quan. Điều này có thể cảnh báo cho Ban quản trị về các
mối quan hệ và giao dịch quan trọng với các bên liên quan mà Ban quản trị có thể
không biết trước đó;
(2) Việc xác định các giao dịch quan trọng với các bên
liên quan chưa được cho phép và phê duyệt hợp lý có thể dẫn đến hành vi gian lận
đáng ngờ;
(3) Kiểm toán viên bất đồng với Ban Giám đốc đơn vị được
kiểm toán về việc hạch toán và thuyết minh các giao dịch quan trọng với các bên
liên quan theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng;
(4) Hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định liên
quan ngăn cấm hoặc hạn chế một số loại giao dịch cụ thể với các bên liên quan;
(5) Các khó khăn trong việc xác định bên nắm quyền kiểm
soát cao nhất đối với đơn vị được kiểm toán./.
*****